Zahlungen des Unternehmers, die Aufwand für eine bestimmte Zeit
nach dem Bilanzstichtag darstellen, sind auch dann durch einen aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen, wenn die einzelnen Zahlungen
geringfügig sind. Weder aus dem Wesentlichkeits- noch aus dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz folgt, dass bei geringfügigen Zahlungen eine
Aktivierung unterbleiben darf und sich die Zahlung sofort als Aufwand auswirken
kann.
Hintergrund: Ausgaben eines
bilanzierenden Unternehmers im laufenden Wirtschaftsjahr, die Aufwand für eine
bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen, sind aktivisch abzugrenzen,
indem der Unternehmer einen sog. Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) aktiviert. Im
Folgejahr wird der RAP dann gewinnmindernd aufgelöst. Auf diese Weise wird der
Aufwand im richtigen Wirtschaftsjahr, nämlich im Folgejahr, erfasst. Ein
Beispiel für einen aktiven RAP ist z.B. ein Versicherungsbeitrag für 2022, den
der Unternehmer bereits im Jahr 2021 zahlt und der zum 31.12.2021 als RAP zu
aktivieren und im Folgejahr 2022 gewinnmindernd aufzulösen ist.
Sachverhalt: Der Kläger war
Unternehmer und bilanzierte. Er hatte in den Streitjahren 2015 bis 2017
Zahlungen für das jeweilige Folgejahr geleistet, z.B. Kfz-Steuern und
Versicherungsbeiträge. Der jährliche Gesamtbetrag der einzelnen Zahlungen
betrug ca. 1.400 € für 2015, 1.500 € für 2016 und
1.300 € für 2017. Der Kläger bildete zum jeweiligen Bilanzstichtag
keinen aktiven RAP, sondern erfasste die Zahlungen als Aufwand. Die einzelnen
Zahlungen überschritten die damalige Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter
von 410 € nicht.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab der Revision des Finanzamts im Grundsatz statt und
wies damit die Klage des Klägers ab:
Die Voraussetzungen für die Aktivierung eines RAP zum 31.12.2015,
31.12.2016 und 31.12.2016 lagen vor. Denn die vom Kläger geleisteten Zahlungen
stellten Aufwand des jeweiligen Folgejahres dar und wurden für eine bestimmte
Zeit geleistet, waren also zeitraumbezogen. Damit bestand ein gesetzliches
Aktivierungsgebot zum jeweiligen Bilanzstichtag.
Dieses Aktivierungsgebot kann nicht durch ein
Aktivierungswahlrecht in denjenigen Fällen ersetzt werden, in denen die
geleisteten Zahlungen geringfügig waren und die Grenze für die
Sofortabschreibung auf geringwertige Wirtschaftsgüter (in den Streitjahren: 410
€, aktuell: 800 €) nicht überstiegen. Ein derartiges
Wahlrecht lässt sich weder aus dem Wesentlichkeitsgrundsatz noch aus dem
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ableiten:
-
Der Grundsatz der Wesentlichkeit kann nur aus einzelnen
gesetzlichen Regelungen abgeleitet werden, nach denen geringfügige Beträge
steuerlich anders behandelt werden können als höhere Beträge. So gibt es etwa
die Sofortabschreibung auf geringwertige Wirtschaftsgüter. Eine solche
gesetzliche Regelung gibt es aber nicht für RAP. -
Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz besagt, dass Mittel und
Zweck in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen müssen. Die
Aktivierung eines RAP führt aber nicht zu unverhältnismäßigen Folgen, sondern
bewirkt ausschließlich, dass der Aufwand in das Folgejahr verlagert wird.
Weitere Folgen ergeben sich nicht. Die Aktivierungspflicht für geringfügige RAP
führt auch nicht zu einem unverhältnismäßigen
Buchführungsaufwand.
Der Kläger musste daher zu den drei Bilanzstichtagen am
31.12.2015, 31.12.2016 und 31.12.2017 die RAP in Höhe von 1.400 €
für 2015, 1.500 € für 2016 und 1.300 € für 2017
aktivieren. Im Gegenzug konnte er aber den zum jeweiligen Vorjahr zu bildenden
RAP im Folgejahr gewinnmindernd abziehen, so dass sich z.B. der Gewinn für 2016
zugleich um 1.400 € minderte und per Saldo nur um 100 € erhöhte.
Hinweise: Die Aktivierung eines RAP führt nur zu einer
Gewinnverlagerung, indem die Gewinnminderung erst im Folgejahr eintritt. Auch
wenn das Urteil die Aktivierung von RAP betraf, gelten die vom BFH
aufgestellten Grundsätze auch für die Passivierung von RAP: Auch hier darf
richtigerweise eine Passivierung von erhaltenen Zahlungen, die Ertrag des
Folgejahres darstellen und die für eine bestimmte Zeit gezahlt werden, nicht
wegen Geringfügigkeit unterbleiben.
Auch bei geringfügigen Forderungen darf eine Aktivierung nicht
unterbleiben. Ebenso sind für geringfügige ungewisse Verpflichtungen
Rückstellungen zu passivieren.
BFH, Urteil v. 16.3.2021 – X R 34/19; NWB
