Eine Wertguthabenvereinbarung unter Ehegatten im Rahmen eines
Ehegatten-Arbeitsverhältnisses wird steuerlich nur dann anerkannt, wenn die
Vereinbarung fremdüblich ist. Die Fremdüblichkeit ist zu verneinen, wenn der
Arbeitnehmer-Ehegatte unbegrenzt Wertguthaben ansparen kann und er auch Dauer,
Zeitpunkt und Häufigkeit der Freistellungsphasen weitgehend beliebig wählen
kann.
Hintergrund: Verträge zwischen
nahen Angehörigen werden steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie einem sog.
Fremdvergleich standhalten, also fremdüblich sind. Bei einer
Wertguthabenvereinbarung vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass der
Arbeitslohn nicht sofort ausbezahlt wird, sondern auf ein Wertguthabenkonto
eingezahlt wird, um ihn dann in einer Freistellungsphase, in der der
Arbeitnehmer nicht arbeiten muss, auszubezahlen.
Sachverhalt:: Der Kläger war
bilanzierender Unternehmer und beschäftigte in den Streitjahren 2010 bis 2013
seine Ehefrau halbtags als Bürofachkraft. Zum Arbeitsvertrag gehörte auch eine
Ergänzungsvereinbarung mit einem Zeitwertguthabenmodell aus dem Jahr 2007.
Danach hatte die Ehefrau das Recht, einen von ihr festzulegenden Teil des
Gehalts als Zeitwertguthaben anzusammeln. Das Guthaben konnte sie entweder für
den vorzeitigen Ruhestand, für die Reduzierung der Arbeitszeit vor dem
Ruhestand oder für Freizeit verwenden oder es in eine betriebliche
Altersvorsorge umwandeln. Der Ausgleich war beiderseitig abzustimmen; nur bei
einer Verwendung für Freizeit hatte der Kläger das Recht, dies aus dringenden
betrieblichen Gründen einmalig abzulehnen. Vom Bruttogehalt der Ehefrau in Höhe
von 1.410 € sollte ein Betrag von 1.000 € zzgl. Arbeitgeberanteil
für die Sozialversicherung in das Wertguthabenkonto eingezahlt werden. Der
Kläger bot anderen Arbeitnehmern kein Zeitwertmodell an. Er bildete für das
Wertguthabenkonto seiner Ehefrau eine gewinnmindernde Rückstellung, die das
Finanzamt nicht anerkannte.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) hat die Sache zur weiteren Aufklärung an das
Finanzgericht (FG) zurückverwiesen:
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Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sind steuerlich nur
dann anzuerkennen, wenn sie klar und eindeutig sind und auch
tatsächlich durchgeführt werden. Dies gilt auch für
Zusatzvereinbarungen. Es kann daher sein, dass zwar der Arbeitsvertrag
steuerlich anerkannt wird, nicht aber eine unübliche Zusatzleistung. Allerdings
schließt nicht jede geringfügige Abweichung vom Fremdüblichen die steuerliche
Anerkennung aus. -
Im Streitfall bestehen Zweifel an der Fremdüblichkeit, da die
Wertguthabenvereinbarung einseitig zulasten des Klägers geht. Denn seine
Ehefrau kann nahezu unbegrenzt ansparen und das Guthaben nahezu unbegrenzt
wieder abbauen. Es gibt lediglich ein einmaliges Ablehnungsrecht des Klägers
bei dringenden betrieblichen Gründen. Immerhin muss sich der Kläger für den
Zeitraum einer Freistellungsphase um Ersatz kümmern und eine andere
Bürofachkraft einstellen. -
Das FG muss aufklären, ob die streitige Vereinbarung
üblicherweise auch zwischen Fremden verwendet wird; hierzu wird das FG ggf. bei
Behörden oder Organisationen nachfragen müssen, z.B. bei der Deutsche
Rentenversicherung Bund oder bei den Spitzenverbänden der
Sozialversicherungsträger. Das FG wird auch beachten müssen, dass der Kläger
anderen Arbeitnehmern eine vergleichbare Zeitwertguthabenvereinbarung nicht
angeboten hat. Ferner hat das FG noch nicht festgestellt, ob die streitige
Vereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist; nach der Vereinbarung hätte
z.B. das Zeitguthaben der Ehefrau durch eine Pfändungs- und
Treuhandvereinbarung gesichert werden müssen.
Hinweise: Die Durchführung des
Fremdvergleichs stellt sicher, dass die Aufwendungen wirklich betrieblich
veranlasst sind und es sich nicht um verdeckte Unterhaltszahlungen handelt, die
steuerlich nicht absetzbar wären. Angesichts der zahlreichen Bedenken des BFH
wird das FG die Klage voraussichtlich abweisen.
Die Einstellungen in das Wertguthaben sind sozialversicherungsfrei
und unterliegen zunächst auch nicht der Lohnsteuer, weil dem Arbeitnehmer noch
kein Arbeitslohn zufließt. Erst mit der Auszahlung des Guthabens während der
Freistellung kommt es zum Zufluss von Arbeitslohn und damit zur
Besteuerung.
BFH, Urteil vom 28.10.2020 – X R 1/19; NWB
