Vereinbart der Arbeitgeber im Arbeitsvertrag mit seinem
Arbeitnehmer ein sog. Vorruhestandsmodell, bei dem der Arbeitnehmer drei Jahre
vor Erreichen der Regelaltersgrenze unter Fortzahlung von 70 % seiner Bezüge
freigestellt wird, muss der Arbeitgeber für seine Verpflichtung, während der
Freistellungsphase ein Gehalt zu zahlen, eine Rückstellung bilden. Der
entsprechende Verpflichtungsbetrag ist auf den Zeitraum zu verteilen, der mit
dem Beginn des Arbeitsverhältnisses beginnt.
Hintergrund: Für ungewisse
Verbindlichkeiten sind sowohl in der Handels- als auch Steuerbilanz
Rückstellungen zu bilden, die den Gewinn mindern. Weitere Voraussetzung für die
Rückstellungsbildung ist, dass eine Inanspruchnahme des Unternehmers
wahrscheinlich ist.
Sachverhalt: Die Klägerin war
eine KG, die mit ihren leitenden Angestellten in den Anstellungsverträgen ein
sog. Vorruhestandsmodell vereinbarte. Danach konnten die leitenden Angestellten
vor dem Erreichen ihrer Regelaltersgrenze eine dreijährige Freistellungsphase
gegen Fortzahlung der Bezüge im Umfang von 70 % in Anspruch nehmen. Nach dem
jeweiligen Arbeitsvertrag musste der Anstellungsvertrag am Tag der
Regelaltersgrenze mindestens 25 Jahre bestanden haben. Sofern sich der leitende
Angestellte für das Vorruhestandsmodell entschied, musste noch eine gesonderte
Vereinbarung über die Freistellung geschlossen werden. Die Klägerin bildete in
den Streitjahren 2010 bis 2012 entsprechende Rückstellungen für ihre
Verpflichtungen, die sowohl gegenüber den Angestellten bestanden, die sich
bereits in der Freistellungsphase befanden, als auch gegenüber den
Angestellten, die die Voraussetzungen für die Freistellung am jeweiligen
Bilanzstichtag noch nicht erfüllten und noch keine Freistellungsvereinbarung
unterzeichnet hatten. Die Klägerin verteilte ihren jeweiligen Aufwand auf die
gesamte Dienstzeit des Angestellten. Das Finanzamt erkannte die Rückstellung
nur für diejenigen Arbeitnehmer an, mit denen die Klägerin am Bilanzstichtag
bereits eine gesonderte Freistellungsvereinbarung abgeschlossen hatte.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:
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An den Bilanzstichtagen der Jahre 2010 bis 2012 bestanden
ungewisse Verbindlichkeiten der Klägerin, da diese aufgrund der in den
Arbeitsverträgen geschlossenen Regelungen über das Vorruhestandsmodell
verpflichtet war, in der Freistellungsphase, d.h. in den letzten drei Jahren
vor Erreichen der Regelaltersgrenze, ein Gehalt in Höhe von 70 % der bisherigen
Bezüge zu zahlen. -
Die Verpflichtung bestand nicht nur für die sog. Echtfälle,
also nicht nur für diejenigen Arbeitnehmer, die bereits eine
Freistellungsvereinbarung unterzeichnet hatten, sondern für alle leitenden
Angestellten; denn bereits aus dem jeweiligen Arbeitsvertrag ergab sich für die
leitenden Angestellten ein Anspruch auf eine
Freistellungsphase. -
Die Höhe der Rückstellung bemisst sich nach dem
Erfüllungsbetrag, der in der dreijährigen Freistellungsphase aufzubringen ist.
Dieser voraussichtliche Erfüllungsbetrag ist auf den Zeitraum zu verteilen, der
bereits mit der Aufnahme des Arbeitsverhältnisses beginnt, da bereits ab diesem
Zeitpunkt ein Anspruch des Arbeitnehmers auf die Teilnahme am
Vorruhestandsmodell entsteht. Die Verteilung des Aufwands ist also nicht erst
ab dem Zeitpunkt des Abschlusses der Freistellungsvereinbarung
vorzunehmen. -
Ferner war hinreichend
wahrscheinlich, dass die Klägerin von den leitenden
Angestellten in Anspruch genommen wird, also eine zu 70 % bezahlte Freistellung
gewähren muss; denn nach den Erfahrungen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre
war zu erwarten, dass sich die Mehrzahl der leitenden Angestellten für eine
Freistellungsphase entscheiden würden. Für diejenigen Angestellten, die vor dem
Eintritt in die Freistellungsphase ausscheiden werden, ist ein sog.
Fluktuationsabschlag vorzunehmen. Die Rückstellungen sind im Übrigen
abzuzinsen, weil die Verpflichtungen erst nach Ablauf von 12 Monaten zu
erfüllen sind.
Hinweise: Unschädlich ist, dass die Verpflichtung zur
Gehaltszahlung während der Freistellungsphase erst in der Zukunft entstehen
wird. Denn die Verpflichtung der Klägerin war im jeweils vorangegangenen
Wirtschaftsjahr verursacht worden, weil es sich bei der in der
Freistellungsphase zu zahlenden Vergütung um ein Entgelt für die in der
Vergangenheit bereits erbrachte Arbeitsleistung handelt.
Mit seinem aktuellen Urteil folgt der BFH seiner Rechtsprechung zur
Rückstellung für Jubiläumszuwendungen; bei Jubiläumsrückstellungen wird
ebenfalls die bereits zurückgelegte Dienstzeit des Arbeitnehmers
berücksichtigt.
Quelle: BFH, Urteil vom 5.2.2026 – IV R 11/24; NWB
