Ein Arbeitgeber darf keine Pensionsrückstellung passivieren, wenn
die von ihm erteilte Pensionszusage einen schädlichen Vorbehalt enthält, nach
dem der Arbeitgeber die der Pensionszusage zugrunde gelegte
„Transformationstabelle“ ersetzen kann und dabei das betriebsrentenrechtliche
Gebot der Wertgleichheit zu beachten ist. Die Bildung einer
Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz setzt nämlich u.a. voraus, dass es
keinen schädlichen Vorbehalt gibt.
Hintergrund: Nach dem Gesetz
darf eine Pensionsrückstellung nicht passiviert werden, wenn die Pensionszusage
einen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die
Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Ein derartiger Vorbehalt
ist nur dann unschädlich, wenn er sich ausschließlich auf Tatbestände
erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter
Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der
Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist.
Sachverhalt: Die Klägerin hatte
im Jahr 2003 für ihre Arbeitnehmer eine betriebliche Altersversorgung
eingeführt, die aus einer unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer
beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung bestand. Die Höhe
der Versorgungsleistung ergab sich aus einer sog. Transformationstabelle, die
auf einer mathematischen Formel unter Berücksichtigung einer Verzinsung und
biometrischer Faktoren wie der Lebenserwartung beruhte. Die Pensionszusage
enthielt den Vorbehalt, dass die Transformationstabelle einseitig durch eine
nachfolgende Transformationstabelle ersetzt werden konnte, wobei das Gebot der
Wertgleichheit zu beachten sein sollte. Diese Ersetzung sollte erstmals zum
1.1.2008 möglich sein, konnte sich aber auch auf bestehende
Entgeltumwandlungsvereinbarungen auswirken. Die Klägerin bildete zum 31.12.2004
bis 31.12.2007 für die Pensionszusagen Pensionsrückstellungen, die das
Finanzamt wegen des Vorbehalts nicht anerkannte.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:
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Die Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist
nach dem Gesetz u.a. dann unzulässig, wenn die Pensionszusage unter einem
Vorbehalt erteilt worden ist, nach dem die Pensionsanwartschaft oder die
Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. -
Ein Vorbehalt ist nur dann unschädlich, wenn er sich
ausdrücklich auf einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung
anerkannten, eng begrenzten Tatbestand bezieht, der nur ausnahmsweise eine
Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung
gestattet. -
Ein solcher unschädlicher Vorbehalt lag im Streitfall nicht
vor. Denn der Vorbehalt, dass die sog. Transformationstabelle durch eine neue
Transformationstabelle ersetzt werden kann, beruhte nicht auf einer Fallgruppe,
die arbeitsrechtlich bereits anerkannt war. -
Der Vorbehalt war auch nicht deshalb unschädlich, weil die
Ersetzung der Transformationstabelle erst ab 1.1.2008 möglich sein sollte, die
Streitjahre aber die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007 waren. Denn nach dem
Wortlaut des Vorbehalts konnte die Ersetzung auch Wirkung für bereits
bestehende Entgeltumwandlungen haben.
Hinweise: Ein Vorbehalt in einer
Pensionszusage ist riskant, wie das aktuelle Urteil zeigt. Denn der Vorbehalt
müsste sich auf einen Fall beziehen, der von der arbeitsrechtlichen
Rechtsprechung bereits geklärt ist. Es genügt nicht, dass der Vorbehalt
möglicherweise arbeitsrechtlich anerkannt werden wird, z.B. wegen des Hinweises
in dem Vorbehalt auf das betriebsrentenrechtliche Gebot der
Wertgleichheit.
Weitere Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung
in der Steuerbilanz sind die Erteilung der Pensionszusage in Schriftform sowie
ein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf einmalige oder laufende
Pensionsleistungen.
Quelle: BFH, Urteil v. 6.12.2022 – IV R 21/19; NWB
