Eine Bilanzänderung, mit der steuerliche Bilanzierungswahlrechte
geändert werden, ist nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zulässig,
soweit aufgrund der Bilanzberichtigung der steuerliche Bilanzgewinn innerhalb
der Bilanz berichtigt worden ist. Eine außerbilanzielle Korrektur der
Steuerbilanz ermöglicht keine Bilanzänderung.
Außerdem hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein
Anspruch auf Investitionszulage zum 31.12. des Jahres, in dem die Investition
getätigt worden ist, zu aktivieren ist, wenn die Voraussetzungen für die
Gewährung von Investitionszulage erfüllt sind und die Antragstellung im
Folgejahr beabsichtigt ist.
Hintergrund: Der Unternehmer
darf eine fehlerhafte Bilanz grundsätzlich berichtigen (sog.
Bilanzberichtigung). Soweit es zu einer Bilanzberichtigung kommt, darf er in
diesem Zusammenhang auch die Bilanz ändern und z.B. bilanzielle Wahlrechte
anders ausüben. Die Bilanzänderung ist aber nur zulässig, soweit sich aufgrund
der Bilanzberichtigung der Gewinn ändert.
Sachverhalt: Die Klägerin hatte in ihren Bilanzen für 1995 und 1996
Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen vorgenommen, die das Finanzamt nicht
anerkannte. Außerdem berücksichtigte das Finanzamt zugunsten der Klägerin zwar
eine Rückstellung für eine Rückzahlungsverpflichtung von Investitionszulage,
rechnete aber den Rückstellungsbetrag außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzu,
weil die Investitionszulage den Gewinn nicht beeinflussen darf. Die Klägerin
verständigte sich mit dem Finanzamt auf eine teilweise Anerkennung der
Teilwertabschreibungen. Um die verbleibende Gewinndifferenz auszugleichen,
änderte die Klägerin nun ihr Wahlrecht auf Inanspruchnahme von
Sonderabschreibungen. Das Finanzamt sah in der geänderten Wahlrechtsausübung
jedoch eine Bilanzänderung, für die aus Sicht des Finanzamts eine
Bilanzberichtigung mit einer entsprechenden Gewinnauswirkung fehlte. Außerdem
war streitig, ob die Klägerin einen Anspruch auf Investitionszulage aktivieren
muss.
Entscheidung: Der BFH gab dem
Finanzamt im Grundsatz Recht, verwies die Sache aber an das FG zurück:
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Zwar lagen die Voraussetzungen für die begehrten
Sonderabschreibungen inhaltlich vor. Die Klägerin hatte die
Sonderabschreibungen aber nicht in ihrer ursprünglichen Bilanz in Anspruch
genommen, sondern wollte die Sonderabschreibungen in einer geänderten Bilanz in
Anspruch nehmen, nachdem die Teilwertabschreibungen nur teilweise zu
berücksichtigen waren und die Bilanz insoweit berichtigt wurde. Damit handelte
es sich bei der Geltendmachung der Sonderabschreibung um eine Bilanzänderung,
die nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zulässig ist, und zwar in
dem Umfang, in dem sich der steuerliche Gewinn aufgrund der Bilanzberichtigung
geändert hat. -
Zwar lag eine Bilanzberichtigung vor, weil die
Teilwertabschreibungen teilweise rückgängig gemacht wurden. Der sich hieraus
ergebende Rahmen für eine Bilanzänderung war aber bereits durch die
gewinnmindernde Rückstellung für die Rückzahlungsverpflichtung der
Investitionszulage weitgehend kompensiert worden, so dass kein Rahmen mehr für
eine Bilanzänderung bestand. -
Unbeachtlich war, dass die Rückstellung für die
Rückzahlungsverpflichtung außerbilanziell wieder kompensiert worden war. Denn
der Änderungsrahmen für eine Bilanzänderung richtet sich nach den Auswirkungen
in der Steuerbilanz, ohne dass außerbilanzielle Korrekturen berücksichtigt
werden. Außerbilanzielle Gewinnerhöhungen, die im Rahmen einer
Bilanzberichtigung vorgenommen werden, können also nicht durch eine
Bilanzänderung kompensiert werden. -
Die außerdem streitige Aktivierung des Anspruchs auf
Investitionszulage ist vorzunehmen, wenn die Voraussetzungen für die Gewährung
von Investitionszulage erfüllt sind und die Antragstellung im Folgejahr
beabsichtigt ist. Die Absicht kann bejaht werden, wenn die Klägerin am Tag der
Bilanzaufstellung die Investitionszulage beantragt hat oder diese sogar bereits
gewährt worden ist. Dies muss das FG nun noch feststellen. In jedem Fall wäre
eine etwaige Gewinnerhöhung aufgrund der Aktivierung nicht durch einen passiven
Rechnungsabgrenzungsposten zu kompensieren.
Hinweis: Die Ermittlung eines
Änderungsrahmens für eine Bilanzänderung ist kompliziert. Der BFH macht
deutlich, dass außerbilanzielle Gewinnkorrekturen unberücksichtigt bleiben. Es
kommt also darauf an, in welchem Umfang sich der steuerliche Gewinn in der
Bilanz selbst aufgrund der Bilanzberichtigung geändert hat; nur insoweit darf
die Bilanz noch geändert werden.
BFH, Urteil v. 27.5.2020 – XI R 8/18; NWB
