Bei der Abspaltung eines Teilbetriebs von einer übertragenden
Kapitalgesellschaft, deren Anteile sich im Sonderbetriebsvermögen bei einer
Personengesellschaft befinden, auf eine übernehmende Kapitalgesellschaft,
gehören die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft ebenfalls zum
Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft, bis sie entnommen werden.
Der bei der Abspaltung stattfindende Anteilstausch sowie eine spätere Entnahme
können aber zu einem Gewinn führen.
Hintergrund: Wird ein
Teilbetrieb von einer Kapitalgesellschaft abgespalten und auf eine andere
Kapitalgesellschaft übertragen, erhält der Aktionär der übertragenden
Kapitalgesellschaft Anteile an der übernehmenden Gesellschaft. Ist der Aktionär
auch Gesellschafter einer Personengesellschaft, können die Aktien bzw. Anteile
des abgebenden Rechtsträgers zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der
Personengesellschaft gehören, wenn die übertragende oder übernehmende
Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft stärkt.
Sachverhalt: Die Klägerin war
eine GmbH & Co. KG, an der die Eheleute A und B mit je 50 % als
Kommanditisten beteiligt waren. Die Eheleute waren zudem mit jeweils 50 % an
der Y-AG beteiligt, deren Anteile sich im Sonderbetriebsvermögen der Eheleute
bei der GmbH & Co. KG befanden; denn die Beteiligung an der Y-AG stärkte
die Beteiligung der Eheleute an der GmbH & Co. KG. Mit Spaltungsvertrag vom
30.6.2010 übertrug die Y-AG einen Teilbetrieb auf die Z-GmbH.
Alleingesellschafterin der Z-GmbH war die Ehefrau A mit einer Beteiligung von
25.000 €. Aufgrund der Abspaltung wurde eine Kapitalerhöhung bei
der Z-GmbH in Höhe von 200 € durchgeführt, an der sich A und B je
zur Hälfte mit 100 € beteiligt haben, so dass die Ehefrau A nunmehr
mit 99,6 % und der Ehemann B mit 0,4 % beteiligt war. Das Finanzamt
ging von einer Wertverschiebung von B auf A und damit von einer Entnahme aus
dem Sonderbetriebsvermögen des B aus. Es setzte insoweit einen Entnahmegewinn
an, den es dem Teileinkünfteverfahren unterwarf, so dass er zu 40 %
steuerfrei blieb.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zur weiteren
Aufklärung zurück:
-
Ein Entnahmegewinn bei B wäre nicht anzusetzen, wenn seine
Anteile an der Z-GmbH ebenfalls zum Sonderbetriebsvermögen der Eheleute bei der
GmbH & Co. KG (Klägerin) gehören würden. Dies könnte der Fall sein, wenn
zwischen der GmbH & Co. KG (Klägerin) und der Z-GmbH eine
Betriebsaufspaltung bestanden haben sollte, weil die Klägerin der Z-GmbH
wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat. Sollte eine derartige
Verpachtung erfolgt sein, wäre angesichts der personellen Verflechtung –
an beiden Gesellschaften waren die Eheleute A und B zu 100 % beteiligt –
von einer Betriebsaufspaltung auszugehen. Bei einer Betriebsaufspaltung würden
die Anteile weiterhin im Sonderbetriebsvermögen verbleiben und wären damit
nicht entnommen worden. -
Unbeachtlich wäre, dass sich die Werte zwischen A und B
verschoben hätten; denn A und B haben sich jeweils hälftig an der
Kapitalerhöhung beteiligt. Zudem können Wirtschaftsgüter vom
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Sonderbetriebsvermögen
eines anderen Gesellschafters übertragen werden, ohne dass stille Reserven
aufgedeckt werden müssen. -
Denkbar ist aber auch, dass es zu einem Gewinn infolge eines
Anteilstauschs gekommen ist, falls keine Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH
& Co. KG (Klägerin) und der Z-GmbH bestanden haben sollte. Zwar bleiben die
Anteile an der übernehmenden Z-GmbH zunächst für mindestens eine logische
Sekunde im Sonderbetriebsvermögen, bis sie entnommen werden; denn die Anteile
an der Z-GmbH treten an die Stelle der Anteile an der übertragenden Y-AG. Zwar
ist nach dem Gesetz bei einer Abspaltung von einer Veräußerung der Anteile an
der Y-AG grundsätzlich zum gemeinen Wert auszugehen; jedoch kann unter
bestimmten Voraussetzungen der Buchwert angesetzt werden, so dass keine stillen
Reserven aufgedeckt werden. Die Voraussetzungen für den Buchwertansatz sind vom
FG zu prüfen.
Hinweise: Sollte das FG weder
aufgrund einer Betriebsaufspaltung noch aufgrund eines Anteilstauschs zum
gemeinen Wert zu einer Gewinnerhöhung kommen, könnte es dadurch zu einer
Entnahme gekommen sein, dass die Anteile an der Z-GmbH nach Ablauf einer
logischen Sekunde in das Privatvermögen gelangt sind, weil sie nicht mehr dem
Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen waren. Das FG muss in diesem Fall prüfen, ob
die Anteile an der Z-GmbH nur vom Ehemann oder auch von der Ehefrau entnommen
worden sind. Allerdings dürfte bei der Ehefrau A aus verfahrensrechtlichen
Gründen kein Entnahmegewinn mehr angesetzt werden, weil nur der Entnahmegewinn
des Ehemanns in dessen Sonderbetriebsbereich streitig war.
BFH, Urteil vom 28.5.2020 – IV R 17/17; NWB
