Wird einem angestellten
Gesellschafter eine Pensionszusage erteilt, die durch eine Entgeltumwandlung
finanziert wird und für die die GmbH als Arbeitgeberin einen Zinssatz zusagt,
so ist die Fremdüblichkeit dieser Verzinsung nicht anhand des Zinssatzes, der
für eine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage für einen anderen Arbeitnehmer
der GmbH vereinbart worden ist, zu überprüfen. Entscheidend ist vielmehr, ob
die Gesamtausstattung der Bezüge unter Einbeziehung der Pensionszusage
angemessen ist.
Hintergrund: Eine
verdeckte Gewinnausschüttung liegt bei einer Vermögensminderung oder auch
verhinderten Vermögensmehrung einer Kapitalgesellschaft vor, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht zu einer offenen
Gewinnausschüttung gehört. Die verdeckte Gewinnausschüttung erhöht das
Einkommen der Kapitalgesellschaft und wird beim Gesellschafter als
Kapitaleinnahme versteuert. Ein typisches Beispiel für eine verdeckte
Gewinnausschüttung ist ein überhöhtes Gehalt für den
Gesellschafter-Geschäftsführer.
Sachverhalt: Die Klägerin
war eine GmbH. An der Klägerin waren M mit 60 % und ihr Sohn S mit 40 %
beteiligt, wobei S zugleich Geschäftsführer war. Prokuristin der GmbH war T,
die Tochter der M. Die GmbH erteilte im Jahr 2013 dem S und der T
Pensionszusagen. Diese sollten in der Weise finanziert werden, dass S und T
zugunsten der Renten im Rahmen einer Entgeltumwandlung auf einen Teil ihrer
Arbeitslöhne (Urlaubs- und Weihnachtsgelder) verzichten. Die GmbH sagte einen
Zinssatz von 6 % zu. Daneben hatte die GmbH dem Arbeitnehmer D eine
arbeitgeberfinanzierte, also nicht durch Entgeltumwandlung finanzierte
Pensionszusage erteilt, die mit 3 % verzinst wurde. Das Finanzamt setzte in
Höhe der Differenz von drei Prozentpunkten (6 % statt 3 %) eine verdeckte
Gewinnausschüttung an und erhöhte das Einkommen der GmbH entsprechend.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) verwies den Fall zur weiteren Prüfung an das
Finanzgericht zurück:
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Allein der unterschiedliche
Zinssatz für die Pensionszusagen, die S und T erteilt wurden, und für die
Pensionszusage, die D erteilt wurde, rechtfertigt nicht den Ansatz einer
verdeckten Gewinnausschüttung. Denn die Pensionszusagen für S und T wurden
jeweils durch eine Entgeltumwandlung finanziert und waren damit
arbeitnehmerfinanziert. Hingegen war die Pensionszusage für D
arbeitgeberfinanziert, d.h. die GmbH musste den Kapitalstock sowie die
komplette Verzinsung aus eigenem Vermögen aufbringen. Zudem war D –
anders als S und T – kein leitender Angestellter im Unternehmen der GmbH.
Daher schied ein interner Fremdvergleich
aus. -
Die fehlende Fremdüblichkeit
des Zinssatzes von 6 % lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass die
Beitragsrendite einer Kapitallebensversicherung niedriger ist; denn dieser
Vergleichsmaßstab würde nur die Ertragsperspektive eines Kapitalanlegers
berücksichtigen, nicht aber, dass es bei Arbeitnehmern auf die Höhe der
Gesamtausstattung ankommt. -
Ob die Gesamtausstattung
angemessen ist, richtet sich nach der Art und dem Umfang der Tätigkeit, den
künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, dem Verhältnis des Gehalts zum
Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie nach der Art und
Höhe der Vergütungen, die ein vergleichbarer Betrieb seinen Arbeitnehmern für
entsprechende Leistungen zahlt. Dabei ist auch die Pensionszusage zu
berücksichtigen, und zwar in Höhe der fiktiven
Jahresnettoprämie.
Hinweise: Das
Finanzgericht muss nun die Angemessenheit der Gesamtausstattung überprüfen. Zur
Gesamtausstattung gehören neben den Rentenanwartschaften insbesondere der
monatliche Arbeitslohn sowie sonstige arbeitgeberseitige Zuwendungen, wie z.B.
die Zurverfügungstellung eines Firmenwagens für private Zwecke. Das FG muss
auch prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die GmbH zur Finanzierung
der Pensionszusage beigetragen hat. Eine Finanzierung durch die GmbH als
Arbeitgeberin läge vor, soweit der vereinbarte Zinssatz von 6 % den risikoarmen
Marktzins überstiegen haben sollte.
Zwar wird bei der Passivierung von
Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz ein Rechnungszinsfuß von 6 %
angesetzt. Dies ist bei der Prüfung der Fremdüblichkeit des im Streitfall
vereinbarten Zinssatzes aber nicht zu berücksichtigen; denn der
Rechnungszinsfuß für die Steuerbilanz orientiert sich nicht nur am
marktüblichen Zinssatz, sondern auch an der durchschnittlichen
Unternehmensrendite.
Der BFH hat in einem weiteren Fall
der arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage entschieden, dass die Zusage auch
dann fremdüblich sein kann, wenn sie ohne Einhaltung einer Probezeit und
unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung der Gesellschaft erteilt
wird.
Quelle: BFH, Urteil vom 17.12.2025
– I R 4/23; NWB
