Ein mit mindestens 1 % beteiligter GmbH-Gesellschafter, der seiner
GmbH ab dem 1.1.2009 ein Darlehen gewährt hat und nun einen Forderungsverzicht
mit Besserungsabrede erklärt, kann den Teil seiner Darlehensforderung, der im
Zeitpunkt des Verzichts noch werthaltig ist, als verdeckte Einlage im Zeitpunkt
der Aufgabe oder Veräußerung der GmbH-Beteiligung nach dem sog.
Teileinkünfteverfahren mit 60 % steuerlich geltend machen. Den Teil der
Darlehensforderung, der im Zeitpunkt des Verzichts wertlos ist, kann er aber
bereits im Zeitpunkt des Verzichts als Verlust bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen geltend machen.
Hintergrund:
GmbH-Gesellschafter, die mit mindestens 1 % an der GmbH beteiligt sind und mit
Darlehen, die sie der GmbH gewährt haben, ausfallen, können den
Darlehensverlust grundsätzlich steuerlich geltend machen. Allerdings ist zu
prüfen, ob sich der Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, zu denen
auch der Verlust aus der Aufgabe oder Veräußerung einer wesentlichen
GmbH-Beteiligung gehört, zu 60 % auswirkt oder aber bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen, bei denen der Verlust zwar zu 100 % berücksichtigt wird, aber
dafür je nach geltender Rechtslage nur eingeschränkt mit anderen Einkunftsarten
verrechenbar sein kann. Nach dem Gesetz ist eine Zuordnung zu den Einkünften
aus Gewerbebetrieb vorrangig.
Sachverhalt: Der Kläger war mit
mehr als 12 % an einer GmbH & Co. KG beteiligt und gewährte dieser am
6.2.2009 ein Darlehen in Höhe von 128.000 €. Noch im Jahr 2009 wurde die
GmbH & Co. KG in die Z-GmbH umgewandelt, so dass der Kläger nun an einer
GmbH beteiligt war. Im Jahr 2009 verzichteten der Kläger und die anderen
Gesellschafter auf ihre Forderungen gegen die Z-GmbH gegen Besserungsabrede;
sollte es der Z-GmbH wieder finanziell besser gehen, würden die Forderungen
also wieder aufleben. Im Zeitpunkt des Verzichts war die Darlehensforderung des
Klägers zu 34 % (= 43.520 €) werthaltig. In den Jahren 2009 bis 2012 war
der Kläger als Geschäftsführer der Z-GmbH beschäftigt. Der Kläger machte in
seiner Einkommensteuererklärung für 2009 den gesamten Verlust seiner
Darlehensforderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit geltend.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) berücksichtigte den Verlust der Darlehensforderung zwar
nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, jedoch teilweise bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen:
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Ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Tätigkeit schied aus, weil der Forderungsverzicht vorrangig
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
war. Dies hat das Finanzgericht in der ersten Instanz festgestellt. -
Der Kläger kann jedoch den Teil seiner Darlehensforderung, der
im Zeitpunkt des Verzichts wertlos war (66 % von 128.000 €), im Jahr
2009 als Werbungskosten bei den
Kapitaleinkünften geltend machen. Der Forderungsverzicht mit
Besserungsabrede führte sofort zum Untergang der Forderung; die
Besserungsabrede bewirkt erst dann ein Wiederaufleben der Forderung, wenn es
der GmbH finanziell wieder besser geht. -
Zwar ist nach dem Gesetz eine Zuordnung zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb vorrangig gegenüber einer Zuordnung zu den Kapitaleinkünften. Im
Streitjahr 2009 konnte es aber noch nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb aus
der Aufgabe oder Veräußerung der GmbH-Beteiligung kommen. Denn der Kläger hat
im Jahr 2009 seine Beteiligung an der Z-GmbH weder aufgegeben noch verkauft. Zu
einem Vorrang der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kann es nur dann kommen, wenn
beide Einkunftsarten im selben Veranlagungszeitraum anwendbar sind.
Hinweise: Der Verlust wird bei
den Kapitaleinkünften nicht erst dann berücksichtigt, wenn feststeht, dass es
bei der GmbH nicht mehr zu einer finanziellen Erholung kommt. Zu einer
Berücksichtigung bei den Kapitaleinkünften kommt es allerdings nur dann, wenn
das Darlehen ab dem 1.1.2009 gewährt worden ist, da erst seit diesem Zeitpunkt
Darlehensverluste im Privatvermögen steuerlich anerkannt werden. Auch wenn
Verluste aus Kapitalvermögen zu 100 % steuerlich berücksichtigt werden, sind
sie nur eingeschränkt nutzbar, da sie nach der aktuellen Gesetzeslage nicht mit
anderen Einkunftsarten verrechnet werden können.
Im Jahr 2013 wurde über das Vermögen der Z-GmbH das
Insolvenzverfahren eröffnet. Sollte der Kläger seine GmbH-Beteiligung im Jahr
2013 aufgeben, kann er im Jahr 2013 den werthaltigen Teil seiner Forderung
(43.520 €) als Darlehensverlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
(Aufgabe oder Veräußerung einer wesentlichen GmbH-Beteiligung) geltend machen.
Dieser Verlust wird aber nur zu 60 % berücksichtigt.
Im Jahr 2013 könnte der Kläger unter bestimmten Voraussetzungen
erneut den wertlosen Teil seiner Forderung geltend machen, und zwar ebenfalls
bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Führt dies zu einer
Doppelberücksichtigung, weil der Verlust des wertlosen Teils schon im Jahr 2009
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt worden ist, muss dies dem
BFH zufolge verfahrensrechtlich korrigiert werden, so dass der Betrag insgesamt
nur einmal steuerlich berücksichtigt wird.
Quelle: BFH, Urteil vom 19.11.2024 – VIII R 8/22;
NWB
