Das BMF hat ein Schreiben zur
Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten
und anschaffungsnahen Aufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung
von Gebäuden veröffentlicht. Dabei geht es um die Frage, ob die Aufwendungen
steuerlich sofort abgezogen werden können oder ob sie zu aktivieren sind und
sich lediglich über die jährliche Abschreibung steuerlich auswirken.
Hintergrund: Aufwendungen
für die Instandhaltung, Modernisierung oder Sanierung eines Gebäudes können
steuerlich sofort abziehbare
Erhaltungsaufwendungen darstellen, oder sie können zu
aktivieren sein und sich damit nur über die
Abschreibung steuerlich auswirken. Eine
Aktivierung ist vorzunehmen, wenn es sich um nachträgliche
Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder um anschaffungsnahe
Aufwendungen handelt. Anschaffungsnahe Aufwendungen liegen
nach dem Gesetz vor, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von drei Jahren nach
dem Nutzen- und Lastenwechsel mehr als 15 % des Gebäudekaufpreises in
Baumaßnahmen investiert.
Wesentlicher
Inhalt des aktuellen BMF-Schreibens:
Zu aktivierende
Anschaffungskosten liegen vor, wenn das
Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wird, weil wesentliche Teile
des Gebäudes bislang nicht nutzbar sind oder weil die Nutzung des Gebäudes
geändert werden soll.
Beispiel: Das Gebäude
wurde bislang zu Wohnzwecken genutzt, soll künftig aber als Büro genutzt
werden. Die Umbaukosten hierfür führen zu Anschaffungskosten.
Anschaffungskosten, die sich nur
über die Abschreibung auswirken, liegen auch vor, wenn der Standard des
Gebäudes in mindestens drei von vier Kernbereichen von sehr einfach auf mittel
oder von mittel auf sehr anspruchsvoll gehoben wird. Die vier Kernbereiche sind
die Heizungsinstallation, Sanitärinstallation, Elektroinstallation und Fenster.
Hinweis: In dem
BMF-Schreiben werden zahlreiche Beispiele für die einzelnen Standards genannt.
So ist z.B. eine Einfachverglasung ein Beispiel für einen sehr einfachen
Standard im Bereich der Fenster, während sog. Smart-Glass-Fenster mit tönbaren
Verglasungen oder Fensterfronten für einen sehr anspruchsvollen Standard im
Bereich der Fenster sprechen.
Kommt es nur in zwei Kernbereichen
zu einer Standardhebung, können gleichwohl Anschaffungskosten vorliegen, wenn
zusätzlich noch Baumaßnahmen durchgeführt werden, die zu Herstellungskosten
führen, z.B. eine Erweiterung der Fläche durch einen Anbau.
Zu
Herstellungskosten kommt es, wenn ein
vollverschlissenes Gebäude durch ein „neues“ Gebäude ersetzt wird,
wenn das Gebäude erweitert wird oder wenn das Gebäude über den ursprünglichen
Zustand hinaus wesentlich verbessert wird.
-
Eine Erweiterung kann durch
Vergrößerung der nutzbaren Fläche (z.B. Aus- oder Anbau) oder durch eine
Substanzmehrung, durch die die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes erweitert wird,
erfolgen. Letzteres ist beim Einbau neuer Bestandteile möglich, z.B. durch den
Einbau einer Außentreppe oder Sauna. Das Anbringen einer zusätzlichen
Fassadenverkleidung genügt nicht. -
Eine wesentliche Verbesserung
richtet sich nach dem Vergleich des Gebäudes nach Durchführung der Baumaßnahmen
und dem ursprünglichen Zustand bei Erwerb oder Herstellung durch den
Steuerpflichtigen. -
Eine wesentliche Verbesserung
ist zu bejahen, wenn sich der Gebrauchswert des Gebäudes erhöht; allerdings
genügt eine deutliche Minderung des Endenergiebedarfs oder -verbrauchs nicht.
Außerdem kann es aufgrund einer Standardanhebung in mindestens drei von vier
Kernbereichen (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) zu einer wesentlichen
Verbesserung kommen.Hinweis: Auch durch eine
deutliche Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes kann
es zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts kommen.
Anschaffungsnahe
Aufwendungen (zum Begriff s. Abschnitt
„Hintergrund“) können durch jede Baumaßnahme (ausgenommen sind
nach dem Gesetz Erweiterungskosten und jährlich anfallende Erhaltungsarbeiten)
entstehen, z.B. auch durch Schönheitsreparaturen.
-
Es genügt für die Aktivierung,
wenn die Baumaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach dem Nutzen- und
Lastenwechsel durchgeführt werden. Es kommt nicht darauf an, dass sie auch
innerhalb von drei Jahren abgerechnet oder bezahlt werden. -
Wird die Grenze von 15 % im
Dreijahreszeitraum nicht überschritten, ist für die ersten drei Jahre nach der
Anschaffung nicht zu prüfen, ob eine Standardanhebung vorliegt.
Ist ein Teil der Baumaßnahmen als
aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren,
während der andere Teil bei isolierter Betrachtung sofort abziehbare
Erhaltungsaufwendungen darstellt, kann es dazu kommen, dass alle Aufwendungen
zu aktivieren sind, wenn die Baumaßnahmen bautechnisch
ineinandergreifen.
Beispiel: Um eine
Überbauung zwischen zwei Gebäuden durchführen zu können, muss zunächst das
Fundament ausgebessert werden. Daher sind auch die Ausbesserungsarbeiten, die
an sich sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen darstellen, zu aktivieren und
wirken sich nur über die Abschreibung aus.
Das Finanzamt trägt die
Feststellungslast (Beweislast) für die Zuordnung der Aufwendungen zu den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Allerdings trifft den Steuerpflichtigen
eine erhöhte Mitwirkungspflicht, wenn es
darum geht, den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung oder den
ursprünglichen Gebäudezustand festzustellen.
Hinweis: Bei Verletzung
der Mitwirkungspflicht kann sich das Finanzamt auf Indizien stützen und zur
Annahme aktivierungspflichtiger Anschaffungs- oder Herstellungskosten gelangen,
wenn
-
ein Gebäude in zeitlicher Nähe
zum Erwerb von Grund auf modernisiert wird, -
hohe Aufwendungen für die
Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale getätigt werden oder -
im Anschluss an die
Baumaßnahmen die Miete erheblich erhöht wird.
Hinweise: Die Abgrenzung
ist sowohl bei einem betrieblich genutzten Gebäude als auch bei einem Gebäude,
mit dem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden, relevant.
Das Institut der Wirtschaftsprüfer
(IDW) hat Ende 2024 eine Stellungnahme zur handelsrechtlichen Behandlung
energetischer Baumaßnahmen veröffentlicht. Das IDW gelangt dabei in
verschiedenen Fällen zu einer Aktivierung, etwa beim Einbau von
Photovoltaikanlagen, wenn eine Einbaupflicht besteht oder der produzierte Strom
nahezu ausschließlich im betreffenden Gebäude verbraucht wird, oder bei einer
deutlichen Minderung des Energiebedarfs oder -verbrauchs um mindestens 30 %.
Hier bleibt abzuwarten, ob diese handelsbilanzrechtlichen Grundsätze auch auf
das Steuerrecht durchschlagen. Das BMF geht in seinem aktuellen Schreiben nicht
auf die Stellungnahme des IDW ein.
Quelle: BMF-Schreiben vom 26.1.2026
– IV C 1 – S 2253/00082/001/064; NWB
