Wird in einem Jahr Kirchensteuer für Vorjahre erstattet und ist diese Erstattung höher als die in diesem Jahr gezahlte Kirchensteuer, kommt es zu einem sog. Erstattungsüberhang bei der Kirchensteuer, der nicht mit einem Verlustvortrag verrechnet werden kann. Der Erstattungsüberhang muss daher nach Kürzung um Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen versteuert werden.
Hintergrund: Die gezahlte Kirchensteuer ist als Sonderausgabe absetzbar. Wird Kirchensteuer erstattet, ist sie im Jahr der Erstattung mit der in diesem Jahr gezahlten Kirchensteuer zu verrechnen und mindert so den Sonderausgabenabzug. Ist die Erstattung höher als die gezahlte Kirchensteuer und auch als andere Sonderausgaben, entsteht ein sog. Erstattungsüberhang, der dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzurechnen ist.
Ein Verlustvortrag, der sich aus den Verlusten der Vorjahre ergibt, kann von einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
Sachverhalt: Die Kläger waren Eheleute und verfügten zum 31.12.2011 über einen Verlustvortrag von ca. 13 Mio. €. Im Streitjahr 2012 kam es aufgrund einer Außenprüfung für die Vorjahre zu einer erheblichen Steuererstattung für die Vorjahre, u.a. auch zu einer Kirchensteuererstattung, die die im Jahr 2012 gezahlte Kirchensteuer um ca. 165.000 € überstieg. Die Kläger erklärten diesen Kirchensteuer-Erstattungsüberhang als Einnahmen des Streitjahres 2012, so dass sich der positive Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2012 entsprechend erhöhte. Hiervon zogen sie den Verlustvortrag ab, so dass ich ein zu versteuerndes Einkommen von Null ergab. Das Finanzamt behandelte den Betrag jedoch als negative Sonderausgaben, so dass der Verlustvortrag nicht abgezogen werden konnte, da er nur von dem Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden kann.
Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:
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Zwar ergibt sich aus dem Gesetz nicht eindeutig, wie der Kirchensteuer-Erstattungsüberhang steuerlich zu behandeln ist. Aus dem Gesetzeszweck wird aber deutlich, dass der Erstattungsüberhang wie negative Sonderausgaben zu behandeln ist. Der Erstattungsüberhang soll nämlich an der Stelle berücksichtigt werden, an der sonst die gezahlte Kirchensteuer berücksichtigt werden würde; dies sind die Sonderausgaben. Der Erstattungsüberhang führt damit zu negativen Sonderausgaben.
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Ein Verlustvortrag kann vom Erstattungsüberhang nicht abgezogen werden, weil der Verlustvortrag nur von einem Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden kann. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ist aber durch den Erstattungsüberhang nicht erhöht worden.
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Die Hinzurechnung als negative Sonderausgaben findet auch dann statt, wenn sich die erstattete Kirchensteuer im damaligen Jahr der Zahlung steuerlich nicht ausgewirkt haben sollte. Die Hinzurechnung ist eine typisierende Regelung, die der Steuervereinfachung dient; diesem Vereinfachungszweck würde es widersprechen, wenn im Einzelfall eine Prüfung stattfinden muss, ob sich die Kirchensteuer im Jahr der Zahlung ausgewirkt hat.
Hinweise: Der Verlustvortrag kann nur vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Ergibt sich danach eine Summe von Null, kann es durch einen Kirchensteuer-Erstattungsüberhang zu einem zu versteuernden Einkommen kommen, das dann versteuert werden muss; der Verlustvortrag verhindert dies also nicht. Anders wäre es, wenn die Kläger im Streitjahr 2012 einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte aufgrund laufender Verluste des Jahres 2012 in Höhe von mindestens 165.000 € erlitten hätten. Dieser negative Gesamtbetrag wäre dann durch den Erstattungsüberhang in gleicher Höhe auf Null ausgeglichen worden, so dass sich keine Steuer ergeben hätte.
Der BFH hält die Hinzurechnung des Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs für verfassungsgemäß.
BFH, Urteil v. 12.3.2019 – IX R 34/17; NWB
