Die Einlage einer wesentlichen GmbH-Beteiligung in das
Betriebsvermögen hat stets mit den Anschaffungskosten zu erfolgen und nicht mit
dem Teilwert. Die Anschaffungskosten und damit der Einlagewert sind um
Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (sog. Einlagenrückgewähr) zu
mindern, die vor der Einlage erfolgt sind. Übersteigen Ausschüttungen aus dem
steuerlichen Einlagekonto nach der Einlage den Einlagewert, führt der
überschießende Betrag zu gewerblichen Einkünften.
Hintergrund: Eine wesentliche
Beteiligung an einer GmbH besteht nach der aktuellen Gesetzeslage ab einer
Beteiligung von 1 %. Früher war die Wesentlichkeitsgrenze höher, nämlich bei 10
% und zuvor sogar bei 25 %. Nach dem Gesetz ist eine wesentliche Beteiligung an
einer GmbH nicht mit dem Teilwert, sondern höchstens mit den Anschaffungskosten
vorzunehmen.
Streitfall: Die Klägerin war
eine GmbH & Co. KG, die bilanzierte und deren alleiniger Kommanditist der A
war. A war außerdem seit 1991 an der B-GmbH beteiligt. Ursprünglich betrug
seine Beteiligung nur ca. 20 % und lag damit unterhalb der damals geltenden
Grenze für wesentliche Beteiligungen von 25 %. Bis 1997 tätigte die B-GmbH
steuerfreie Ausschüttungen aus dem früheren sog. EK 04. 1998 erhöhte A seine
Beteiligung an der B-GmbH auf 30 %, so dass er nun wesentlich beteiligt war. Im
Dezember 2004 legte er seine Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin
ein. Nach der Einlage nahm die B-GmbH Ausschüttungen aus dem steuerlichen
Einlagekonto in Höhe von ca. 640.000 € im Jahr 2005 und in Höhe von ca.
30.000 € im Jahr 2007 vor. Das Finanzamt ging von einem Einlagewert im
Jahr 2004 von ca. 327.000 € aus. Soweit die Ausschüttungen in Höhe von
640.000 € und 30.000 € diesen Einlagewert der Beteiligung
überstiegen, nämlich in Höhe von 343.000 €, setzte das Finanzamt
gewerbliche Beteiligungserträge bei der Klägerin an.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:
-
Die Einlage der wesentlichen Beteiligung an der B-GmbH im Jahr
2004 musste nach dem Gesetz mit den Anschaffungskosten bewertet werden und
nicht mit dem Teilwert. Auf diese Weise sollen auch die Wertsteigerungen, die
vor der Einlage im Privatvermögen eingetreten sind, steuerlich erfasst werden,
weil bei einem späteren Verkauf die Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös
abgezogen werden. -
Die ursprünglichen Anschaffungskosten, die der A aufgewandt
hat, um zunächst 20 % zu erwerben und dann auf 30 % aufzustocken, waren um die
vor der Einlage, nämlich bis 1997, erfolgten steuerfreien Ausschüttungen aus
dem sog. EK 04 zu mindern. Dementsprechend fiel der Einlagewert niedrig aus und
war nur mit 327.000 € zu bewerten. -
Die nach der Einlage erfolgten Ausschüttungen aus dem
steuerlichen Einlagekonto waren – anders als Gewinnausschüttungen –
zwar grundsätzlich steuerfrei, weil lediglich Einlagen zurückgezahlt wurden.
Dies gilt aber nur, soweit der Buchwert der Beteiligung von 327.000 €
nicht überschritten wird. Soweit hingegen die Ausschüttungen darüber hinaus
gingen, waren sie als betriebliche Beteiligungserträge zu erfassen. Insgesamt
sind Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto in Höhe von 670.000
€ erfolgt, so dass der Buchwert von 327.000 € um 343.000 €
überschritten wurde. Dies führte im Jahr 2005 zu einem Beteiligungsertrag von
313.000 € (327.000 € Buchwert minus 640.000 €
Ausschüttungen) und im Jahr 2007 zu einem Beteiligungsertrag von 30.000
€, da der Buchwert bereits aufgebraucht war.
Hinweise: Der Fall ist sehr
komplex, weil sich im Zeitraum von 1991 bis zum letzten Streitjahr 2007 die
Rechtslage mehrfach geändert hat. Für die Klägerin wurde es zum Problem, dass
sie insgesamt zu viel aus dem EK 04 und dem steuerlichen Einlagekonto
ausgeschüttet hat und damit die Anschaffungskosten gemindert und schließlich
aufgebraucht und überschritten hat.
In der Praxis ist zu beachten, dass eine wesentliche
GmbH-Beteiligung stets mit den Anschaffungskosten eingelegt wird, und zwar nach
der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn der Teilwert im Zeitpunkt der
Einlage unter die Anschaffungskosten gesunken ist. Auf diese Weise sollen auch
Wertminderungen, die vor der Einlage eingetreten sind und die sich ohne Einlage
in das Betriebsvermögen bei einer Veräußerung der Beteiligung im Privatvermögen
ausgewirkt hätten, steuerlich erfasst werden.
Quelle: BFH, Urteil v. 30.6.2022
– IV R 19/18; NWB
