Ein Unternehmer kann einen Anspruch auf Billigkeitsfestsetzung
wegen Unbilligkeit haben, wenn sein Verlustvortrag endgültig untergeht und der
Verlustvortrag infolge der Mindestbesteuerung, die nur eine der Höhe nach
beschränkte Verrechnung von Gewinnen mit Verlustvorträgen zulässt, nicht
vollständig genutzt werden konnte. Die Unbilligkeit kann insbesondere bei einem
bilanziellen Umkehreffekt zu bejahen sein, bei dem eine Teilwertabschreibung
zunächst zu einem Verlust geführt hat und in einem Folgejahr eine
gewinnerhöhende Wertaufholung erfolgt, weil der Wert des Wirtschaftsguts wieder
gestiegen ist.
Hintergrund: Hat ein
Steuerpflichtiger mehr Verluste als positive Einkünfte, wird der Verlust in die
beiden Vorjahre zurückgetragen (sog. Verlustrücktrag) und der verbleibende
Betrag in die Folgejahre vorgetragen (sog. Verlustvortrag). Auf Antrag kann von
einem Verlustrücktrag abgesehen werden, so dass der gesamte Verlust im Wege des
Verlustvortrags in die Folgejahre vorgetragen wird. Dabei ist die sog.
Mindestbesteuerung zu beachten, die bei Beträgen von mehr als 1 Mio. €
greift: Ein Verlustvortrag kann uneingeschränkt nur bis zu einem Betrag von 1
Mio. € mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden,
darüber hinaus nur zu 70 %, so dass 30 % versteuert werden müssen; diese 30 %
nennt man Mindestbesteuerung. Bis Ende 2023 waren 40 % zu versteuern.
Beispiel: Beläuft sich der Verlustvortrag auf 3 Mio. € und
erzielt der Steuerpflichtige im Folgejahr positive Einkünfte in Höhe von 3 Mio.
€, kann der Verlustvortrag nur in Höhe von 1 Mio. €
uneingeschränkt und darüber hinaus lediglich zu 1,4 Mio. € (70 % von 2
Mio. €) abgezogen werden, so dass 600.000 € versteuert werden
müssen.
Sachverhalt: Die B-GmbH hatte
eine Forderung gegen die D-GmbH, die sich auf 44 Mio. € belief. Die
D-GmbH bestritt die Forderung im Jahr 2004, so dass die B-GmbH die Forderung
gewinnmindernd im Jahr 2004 abschrieb; insgesamt ergab sich für die B-GmbH für
2004 ein Verlust in Höhe von ca. 46 Mio. €. Es kam in der Folge zu einem
Rechtsstreit zwischen der B-GmbH und der D-GmbH. Im Jahr 2006 gab das
Landgericht der Klage der B-GmbH statt, so dass die B-GmbH im Jahr 2006 eine
gewinnerhöhende Wertaufholung auf die Forderung in Höhe von 44 Mio. €
vornahm; der Jahresgewinn für 2006 erhöhte sich dadurch auf ca. 74 Mio.
€. Das Finanzamt setzte Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag
für 2006 gegen die B-GmbH fest. Bereits im Jahr 2005 war über das Vermögen der
B-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden, das im Jahr 2012 aufgehoben
wurde; in der Folgezeit wurde die B-GmbH im Handelsregister gelöscht. Der
Insolvenzverwalter klagte gegen die Bescheide für 2006 und sah die
Mindestbesteuerung als verfassungswidrig an. Im Verfahren vor dem Finanzgericht
(FG) stellte er einen Antrag auf Billigkeitsfestsetzung, den das Finanzgericht
ebenso wie die Klage gegen die Bescheide für 2006 abwies.
Entscheidung: Der BFH wies die
Klage gegen die Bescheide ab, verwies die Sache aber bezüglich des Antrags auf
Billigkeitsfestsetzung an das Finanzgericht zurück:
-
Die Bescheide für 2006 waren rechtmäßig. Denn die Steuer- und
Messbetragsfestsetzung erfolgte aufgrund der Mindestbesteuerung, die dazu
führte, dass der Gewinn des Jahres 2006 nicht vollständig mit dem
Verlustvortrag verrechnet werden konnte, sondern bezüglich des 1 Mio. €
übersteigenden Betrags nur im Umfang von 60 % (aktuell sind es 70 %). -
Die Mindestbesteuerung ist auch verfassungsgemäß. Der BFH
stützte sich insoweit auf eine aktuelle Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), s. Hinweise unten. -
In Betracht kommt aber eine Billigkeitsfestsetzung zu Gunsten
der B-GmbH. Die hierfür erforderliche sachliche Unbilligkeit ist gegeben, wenn
es aufgrund der Mindestbesteuerung zu einem sog. Definitiveffekt kommt, d.h.
der Verlustvortrag wegen der Mindestbesteuerung nicht vollständig genutzt
werden konnte und nun endgültig nicht mehr nutzbar ist. Der endgültige
Verlustuntergang trat infolge der Löschung der B-GmbH im Handelsregister ein.
Zu diesem Definitiveffekt trat ein sog. bilanzieller Umkehreffekt hinzu; der
Verlustvortrag aus dem Jahr 2004 ergab sich nämlich vor allem aus der
Teilwertabschreibung auf die Forderung, während der hohe Gewinn im Jahr 2006
wiederum aus der Wertaufholung eben dieser Forderung folgte, nachdem die B-GmbH
vor dem Landgericht gewonnen hatte.
Hinweise: Die
Billigkeitsfestsetzung könnte dazu führen, dass die Steuer und der Messbetrag
für 2006 herabgesetzt werden, und zwar auf den Betrag, der sich ohne
Mindestbesteuerung ergeben hätte. Über den Antrag auf Billigkeitsfestsetzung
muss nun entschieden werden; denn das FG hatte über den im Klageverfahren
erstmalig gestellten Antrag auf Billigkeitsfestsetzung sogleich entschieden,
ohne dass ein Einspruchsverfahren durchgeführt worden war.
Die Mindestbesteuerung war verfassungsrechtlich umstritten, so dass
das BVerfG angerufen wurde. Dieses hat im Jahr 2025 die Mindestbesteuerung
verfassungsrechtlich gebilligt. Mit einem Antrag auf Billigkeitsfestsetzung
kann man nun versuchen, die Folgen der Mindestbesteuerung zu mildern. Noch
sinnvoller wäre es, Teilwertabschreibungen, die ein Wahlrecht darstellen,
steuerlich nicht vorzunehmen, wenn eine spätere Wertaufholung denkbar ist und
es um Abschreibungen von mehr als 1 Mio. € geht.
Quelle: BFH, Urteil vom 15.4.2026 – I R 20/25 (I R 59/12);
NWB
