Wird eine Pensionszusage für einen
Alleingesellschafter-Geschäftsführer durch eine Entgeltumwandlung begründet,
ist die Pensionsrückstellung mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten und nicht
mit dem höheren Barwert. Der Barwert darf im Fall einer Entgeltumwandlung nur
dann angesetzt werden, wenn es sich um die Pensionszusage für einen
Arbeitnehmer handelt, der vom Betriebsrentengesetz erfasst wird; ein
Alleingesellschafter-Geschäftsführer fällt aber nicht unter das
Betriebsrentengesetz.
Hintergrund: Erteilt ein
Unternehmen seinen Arbeitnehmern Pensionszusagen, muss es hierfür
gewinnmindernd Pensionsrückstellungen bilden. Im Steuerrecht erfolgt die
Bewertung grundsätzlich mit dem Teilwert; dies ist, solange das
Arbeitsverhältnis noch läuft, die Differenz zwischen dem Barwert der künftigen
Leistungen und dem Barwert der künftigen Beträge. Handelt es sich um eine
Entgeltumwandlung, bei der ein Teil des Gehalts für die Finanzierung der
Pensionszusage einbehalten wird und die nach den Regelungen des
Betriebsrentengesetzes erfolgt, ist mindestens der Barwert der unverfallbaren
künftigen Pensionsleistungen anzusetzen.
Sachverhalt: Die Klägerin
erteilte ihrem Alleingesellschafter und -geschäftsführer A im Jahr 2014 eine
weitere Pensionszusage, die aus einer Entgeltumwandlung finanziert wurde, indem
das Gehalt des A gekürzt wurde. Die Klägerin bewertete die Pensionsrückstellung
mit dem Barwert, während das Finanzamt die Rückstellung mit dem um ca. 3.800
€ niedrigeren Teilwert bewertete und den Gewinn entsprechend erhöhte.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:
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Die Pensionsrückstellung war mit dem niedrigeren Teilwert zu
bewerten. Der Ansatz mit dem höheren Barwert ist nur dann zulässig, wenn es
sich um eine Entgeltumwandlung handelt, die vom Betriebsrentengesetz erfasst
wird, und wenn die künftige Pensionsleistung nach den Vorschriften des
Betriebsrentengesetzes unverfallbar ist. -
Zwar lag im Streitfall eine Entgeltumwandlung vor. Diese
Entgeltumwandlung wurde aber nicht vom Betriebsrentengesetz erfasst, weil das
Gesetz nicht für beherrschende Geschäftsführer gilt. A war Alleingesellschafter
und hielt damit mehr als 50 % der Geschäftsanteile, so dass das
Betriebsrentengesetz für ihn nicht galt. Zudem war die Pensionsleistung auch
nicht nach den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar; mangels
Anwendbarkeit dieses Gesetzes auf einen Alleingesellschafter konnte sich die
Unverfallbarkeit auch nicht aus diesem Gesetz ergeben. Eine vertragliche
Unverfallbarkeit genügt nicht, um die Bewertung mit dem Barwert zu
rechtfertigen.
Hinweise: Damit steht die
Klägerin bei einer Pensionszusage durch Entgeltumwandlung gegenüber einem
beherrschenden Gesellschafter schlechter da, als wenn sie einem
„normalen“ Arbeitnehmer eine Pensionszusage durch
Entgeltumwandlung erteilt hätte. Der BFH hält diese unterschiedliche Behandlung
aber für verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber wollte Arbeitgeber und Arbeitnehmer
fördern, die eine betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung
begründen. Für die Arbeitnehmer wurde in diesem Fall eine gesetzliche
Unverfallbarkeit eingeführt, für die Arbeitgeber hingegen eine höhere Bewertung
der Pensionsrückstellung ermöglicht, die sich gewinnmindernd auswirkt. Die
unterschiedliche Bewertung der Pensionsrückstellung knüpft nicht an die
Gesellschaftsform der Klägerin oder an die Stellung des A als Gesellschafter
an, sondern an die arbeitsrechtliche Stellung des A.
BFH, Urteil vom 27.5.2020 – XI R 9/19; NWB
