Die Übertragung einer Verpflichtung
aus einer Versorgungszusage durch eine GmbH auf einen Pensionsfonds führt beim
versorgungsberechtigten Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn in Höhe der
zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten
Leistungen. Der Arbeitslohn ist nur dann steuerfrei, wenn die übertragende GmbH
einen Antrag auf Verteilung ihrer Aufwendungen auf zehn Jahre stellt.

Hintergrund:
Arbeitnehmern kann eine betriebliche Altersversorgung erteilt werden, z.B. eine
Pensionszusage, bei der sich der Arbeitgeber verpflichtet, dem Arbeitnehmer bei
Erreichen der vereinbarten Altersgrenze eine monatliche Pension zu zahlen. Bei
der Pensionszusage gilt die sog. nachgelagerte Besteuerung, d.h. der
Arbeitnehmer muss erst die Pensionszahlung versteuern. Bei anderen
Versorgungsarten wie z.B. der betrieblichen Altersversorgung über einen
Pensionsfonds gilt hingegen die vorgelagerte Besteuerung, so dass bereits die
Beiträge des Arbeitgebers an den Pensionsfonds als Arbeitslohn versteuert
werden müssen.

Sachverhalt: Der Kläger
war Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH. Die B-GmbH hatte ihm im Jahr
1993 eine Pensionszusage erteilt und hierfür eine Rückdeckungsversicherung
abgeschlossen. Im Streitjahr 2010 wurden alle Anteile an der B-GmbH veräußert,
und der Kläger beendete seine Tätigkeit als Geschäftsführer der B-GmbH. Die
B-GmbH übertrug ihre Versorgungsverpflichtung aus der dem Kläger erteilten
Pensionszusage auf einen Pensionsfonds. Im Gegenzug trat sie ihren Anspruch aus
der Rückdeckungsversicherung an den Pensionsfonds ab. In der Bilanz der B-GmbH
war eine Pensionsrückstellung i. H. von ca. 230.000 € passiviert und ein
Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung i. H. von ca. 260.000 €
aktiviert. Per Saldo ergab sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellung und
des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung ein Aufwand von 30.000 €.
Einen gesetzlich möglichen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands auf einen
Zeitraum von zehn Jahren stellte die GmbH nicht. Das Finanzamt erfasste einen
Betrag von 230.000 € als steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers.

Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

  • Dem Kläger ist Arbeitslohn
    zugeflossen, da er aufgrund der Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf
    den Pensionsfonds nun einen eigenständigen Anspruch gegen den Pensionsfonds auf
    Versorgung erlangt hat. Vor der Übertragung hatte er lediglich eine
    Pensionsanwartschaft, aber noch keinen Anspruch.

  • Zwar würde ein bloßer
    Schuldnerwechsel nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führen. Die Übertragung auf
    den Pensionsfonds war aber kein bloßer Schuldnerwechsel, bei dem nun der
    Pensionsfonds zur Erfüllung der Pensionszusage verpflichtet gewesen wäre. Die
    Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf den Pensionsfonds führte vielmehr
    zu einer Änderung des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung,
    indem die Pensionszusage durch eine Pensionsfondsversorgung ausgetauscht wurde.
    Der Pensionsfonds unterliegt der vorgelagerten Besteuerung, so dass bereits die
    Beiträge des Arbeitgebers zum Pensionsfonds lohnsteuerpflichtig sind.

  • Der Arbeitslohn war nicht
    steuerfrei. Zwar gibt es eine gesetzliche Steuerbefreiung; diese setzt aber
    voraus, dass der Arbeitgeber einen Antrag auf Verteilung seines Aufwands auf
    zehn Jahre stellt. Diesen Antrag hatte die B-GmbH nicht gestellt.

Hinweis: Die Höhe des
Arbeitslohns war nicht streitig, so dass es beim Ansatz des
Rückstellungsbetrags von 230.000 € blieb. Der steuerpflichtige Betrag
wurde also nicht auf den Aufwand des Arbeitgebers (30.000 €) begrenzt.

Die Übertragung einer
Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds bedarf der Einwilligung des
Arbeitnehmers. Der Kläger hätte seine Einwilligung davon abhängig machen
sollen, dass die B-GmbH einen Antrag auf Verteilung ihres Aufwands auf zehn
Jahre stellt und so die Steuerfreiheit für den Arbeitslohn herbeiführt; denn
die Steuerfreiheit setzt die Stellung des Antrags auf Verteilung des Aufwands
voraus.

Der BFH hält das Ergebnis für
verfassungskonform und hat keine Bedenken, dass die Steuerfreiheit von einem
Antrag des Arbeitgebers abhängt und dass der Kläger Arbeitslohn versteuern
muss, obwohl ihm keine liquiden Mittel zugeflossen sind. Aufgrund des
Einwilligungserfordernisses seitens des Klägers hatte dieser nämlich die
Möglichkeit, steuerliche Nachteile zu verhindern.

BFH, Urteil v. 19.4.2021 – VI R
45/18; NWB

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