Zinsaufwendungen einer GmbH für ein Darlehen, welches sie von ihrem
Gesellschafter erhalten hat, sind steuerlich nur insoweit anzuerkennen, als der
vereinbarte Zinssatz fremdüblich ist. Bei der Ermittlung des fremdüblichen
Zinssatzes ist zu berücksichtigen, ob die Darlehensforderung des
Gesellschafters besichert ist und ob das Gesellschafterdarlehen – wie im
Regelfall – kraft Gesetzes nachrangig gegenüber den Forderungen Dritter
ist. Bei fehlender Besicherung und gesetzlicher Nachrangigkeit kann sich
demnach ein höherer fremdüblicher Zinssatz ergeben, der steuerlich anzuerkennen
ist.
Hintergrund: Verträge zwischen
einer GmbH und ihrem Gesellschafter werden steuerlich anerkannt, soweit sie
fremdüblich sind. Soweit sie nicht
fremdüblich sind und es zu einer Vermögensminderung bei der GmbH kommt, ist die
Vermögensminderung durch eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung zu
kompensieren, die das Einkommen erhöht.
Sachverhalt: Die Klägerin war
eine GmbH, die im Jahr 2012 Anteile an der T-GmbH erwarb. Zur Finanzierung
dieses Anteilskaufs nahm die Klägerin bei ihrer Alleingesellschafterin G ein
unbesichertes Darlehen zu einem Zinssatz von 8 % auf. Die Darlehensforderung
war nachrangig, da Gesellschafterforderungen nach dem Gesetz grundsätzlich im
Rang hinter den Forderungen Dritter stehen. Die Klägerin nahm noch zwei weitere
Darlehen auf: zum einen bei ihrer Bank ein besichertes Darlehen zum Zinssatz
von 4,78 % und zum anderen bei dem Veräußerer der Anteile der T-GmbH ein
unbesichertes Darlehen mit einem Zinssatz von 10 %. Das Finanzamt sah für das
Gesellschafterdarlehen der G einen Zinssatz von 5 % als fremdüblich an und
setzte in Höhe der Zinsdifferenz eine verdeckte Gewinnausschüttung an.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) hielt den Ansatz des Finanzamts für fehlerhaft und
verwies die Sache zur weiteren Ermittlung an das Finanzgericht (FG) zurück:
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Im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung kann nicht unterstellt
werden, dass ein fremder Dritter das Darlehen an die Klägerin für einen
Zinssatz von 5 % gewährt hätte. Zwar hat die Bank der Klägerin ein Darlehen zu
einem Zinssatz von 4,78 % gewährt; dabei handelte es sich aber um ein
besichertes Darlehen, das zudem nicht nachrangig war. -
Ein fremder Dritter würde bei einem unbesicherten Darlehen,
das nachrangig ausgestaltet wird, voraussichtlich einen höheren Zinssatz als
4,78 % oder 5 % fordern. Das FG muss nun eine
Fremdvergleichsprüfung durchführen und den
fremdüblichen Zinssatz ermitteln. -
Sollte es einen Markt für nachrangige Kredite geben, kann es
geboten sein, auf die dort verlangten Zinssätze als Vergleichsmaßstab
zurückzugreifen.
Hinweise: Die Ermittlung des
fremdüblichen Zinssatzes im konkreten Einzelfall obliegt dem FG als sog.
Tatsacheninstanz, während der BFH als Revisionsgericht nur die Grundsätze
festlegt, die bei der Ermittlung zu beachten sind. Nach den Ausführungen des
BFH wird es aber voraussichtlich zu einer deutlichen Minderung der verdeckten
Gewinnausschüttung kommen.
Bei der Ermittlung des fremdüblichen Zinssatzes kann auch die
Zugehörigkeit der Darlehensnehmerin zu einer Konzernstruktur berücksichtigt
werden. Sie kann sich nämlich zinssatzmindernd auswirken, wenn ein fremder
Dritter als Darlehensgeber die Zugehörigkeit zu einem Konzern bei der Bewertung
der Bonität positiv einschätzen würde.
BFH, Urteil v. 18.7.2021 – I R 62/17; NWB
