Sind Pensionszusagen nicht klar und eindeutig, können sie ausgelegt
werden. Dies gilt auch für eine sog. Abfindungsklausel. Führt die Auslegung zu
dem Ergebnis, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende
Sterbetafel und der Abzinsungssatz nicht ausreichend sicher bestimmt sind, darf
eine gewinnmindernde Pensionsrückstellung nicht gebildet werden, sondern ist
aufzulösen.
Hintergrund: Die gewinnmindernde
Passivierung einer Pensionsrückstellung ist nach dem Gesetz nur unter
bestimmten Voraussetzungen zulässig. So darf die Pensionszusage keinen
schädlichen Vorbehalt enthalten, dass die Pensionsanwartschaft wieder entzogen
oder gemindert werden kann. Außerdem muss die Pensionszusage schriftlich
erteilt werden, und sie muss eindeutige Angaben zur Art, Form, Höhe und zu den
Voraussetzungen der künftigen Pensionsleistungen enthalten.
Sachverhalt: Der Bundesfinanzhof
(BFH) musste in zwei Fällen entscheiden, ob eine Abfindungsklausel zur
steuerlichen Nichtanerkennung der Pensionszusage führt. Im ersten Fall hatte
die A-GmbH ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Pensionszusagen erteilt und
hierzu eine Abfindungsklausel vereinbart. Danach war die GmbH nach Erreichen
der Altersgrenze der Geschäftsführer berechtigt, statt der laufenden
Pensionszahlungen eine Abfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung
zu leisten. Bei der Ermittlung des Kapitalbetrags sollten ein Zinssatz von 6 %
und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden sein. Das
Finanzamt löste die passivierte Pensionsrückstellung auf, weil die
Abfindungsklausel keine Angaben zu der anzuwendenden Sterbetafel enthielt.
Auch im zweiten Fall ging es um eine Abfindungsklausel im Rahmen
einer Pensionszusage, die dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer erteilt
worden war. In der Abfindungsklausel hieß es, dass die Kapitalabfindung unter
Zugrundelegung der im Abfindungszeitpunkt gültigen Rechnungsgrundlagen für
betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen ist. Das Finanzamt löste auch
in diesem Fall die Pensionsrückstellung auf, weil die Abfindungsklausel nicht
eindeutig sei und der Rechnungszinsfuß nicht genannt sei.
Entscheidung: Der BFH erkannte
die Pensionsrückstellung im ersten Fall an und gab im zweiten Fall dem
Finanzamt Recht:
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Ein schädlicher Vorbehalt ist dann anzunehmen, wenn eine
Kapitalabfindung vereinbart wird, die niedriger ist als der Barwert der
künftigen Pensionszahlungen:Im ersten Fall war
ausdrücklich geregelt, dass die Abfindung in Höhe des Barwerts der
Rentenverpflichtung zu erfolgen hat. Damit lag kein schädlicher Vorbehalt vor.Im zweiten Fall fehlte eine
eindeutige Regelung. Zwar kann eine Abfindungsklausel ausgelegt werden. Diese
Auslegung führte im Streitfall jedoch nicht zu einem positiven Ergebnis, so
dass die Pensionsrückstellung nicht anzuerkennen war. Denn mit dem Verweis auf
die im Abfindungszeitpunkt gültigen Rechnungsgrundlagen wurde nicht deutlich,
ob die handelsrechtlichen, die steuerrechtlichen, die
versicherungsaufsichtsrechtlichen oder aber die betriebsrentenrechtlichen
Rechnungsgrundlagen gemeint waren. Damit war unklar, welche Abfindungsoption
gemeint ist. -
Im ersten Fall entsprach die Abfindungsklausel auch dem sog.
Eindeutigkeitsgebot. Zum einen war in der Abfindungsklausel der
Rechnungszinsfuß genannt. Und zum anderen ergibt sich aus der Bezugnahme auf
die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, dass damit die sog.
Heubeck-Richttafeln gemeint sind. Denn diese haben sich als Verkehrssitte
etabliert, und die Klägerin hat ihre Pensionsrückstellung auch auf der
Grundlage der Heubeck-Richttafeln gebildet. Damit lässt sich die Höhe der
Pensionsrückstellung hinreichend klar ermitteln. Die Pensionsrückstellung war
somit nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Unschädlich ist, dass der
Abfindungszeitpunkt noch nicht feststeht und damit die genaue Höhe der
künftigen Abfindung aktuell noch nicht festgestellt werden kann.
Hinweise: Die beiden Fälle
zeigen das Risiko, das mit der Erteilung einer Pensionszusage verbunden ist.
Die Pensionsrückstellung aufgrund der Pensionszusage stellt nämlich im Fall
eines Verkaufs ein Hindernis dar, weil der Käufer die Pensionslast in der Regel
nicht übernehmen will. Aus diesem Grund ist die Vereinbarung einer
Kapitalabfindung zwar sinnvoll, aber sie unterliegt ebenfalls den strengen
Kriterien des Steuerrechts und darf nicht zu einer zu niedrigen Abfindung
führen oder eine unklare Berechnung beinhalten.
BFH, Urteil v. 23.7.2019 – XI R 48/17, Beschluss v. 10.7.2019 – XI
R 47/17; NWB
