Will der Unternehmer ein Bilanzierungswahlrecht in einer
Überleitungsrechnung, in der die Handelsbilanz an das Steuerbilanzrecht
angepasst wird, ändern, ist dies eine Bilanzänderung, weil die
Überleitungsrechnung zur Bilanz gehört. Eine Bilanzänderung ist aber nur im
Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung zulässig, soweit aufgrund der
Bilanzberichtigung der steuerliche Bilanzgewinn innerhalb der Bilanz berichtigt
worden ist.
Hintergrund: Der Unternehmer
darf eine fehlerhafte Bilanz grundsätzlich berichtigen (sog.
Bilanzberichtigung). Soweit es zu einer Bilanzberichtigung kommt, darf er in
diesem Zusammenhang auch die Bilanz ändern und z.B. bilanzielle Wahlrechte
anders ausüben. Die Bilanzänderung ist aber nur zulässig, soweit sich aufgrund
der Bilanzberichtigung der Gewinn ändert.
Sachverhalt: Die Klägerin
bildete für 2011 einen Investitionsabzugsbetrag i.H. von 200.000 € für
eine zukünftige Investition. Sie führte die Investition im Folgejahr 2012
durch. Im Dezember 2013 gab sie für 2012 eine Handelsbilanz sowie eine
Überleitungsrechnung ab; in der Überleitungsrechnung passte sie die
Handelsbilanz an das Steuerrecht an. Die Klägerin rechnete den
Investitionsabzugsbetrag in voller Höhe gewinnerhöhend außerhalb der Bilanz
hinzu, wie dies gesetzlich vorgesehen ist. Die mögliche Abschreibung des
angeschafften Wirtschaftsguts in Höhe des hinzugerechneten
Investitionsabzugsbetrags nahm sie nicht vor. Im April 2014, also vier Monate
später, reichte die Klägerin eine korrigierte Überleitungsrechnung ein und
minderte nunmehr den Gewinn durch eine Abschreibung des Wirtschaftsguts in Höhe
von 200.000 €. Dies lehnte das Finanzamt ab.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:
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Bei der korrigierten Überleitungsrechnung handelte es sich um
eine geänderte Bilanz und damit um eine Bilanzänderung. Eine Bilanzänderung
darf aber nur im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung, mit der ein
Bilanzierungsfehler korrigiert wird, erfolgen und lediglich die
Gewinnauswirkung aus der Bilanzberichtigung kompensieren. An einer
Bilanzberichtigung fehlte es, weil die eingereichte Bilanz nicht fehlerhaft
war. -
Die Entscheidung, nach der Durchführung der Investition, für
die ein Investitionsabzugsbetrag gebildet worden war, eine Abschreibung in Höhe
des – zunächst gebildeten und aufgrund der Investition wieder
hinzugerechneten – Investitionsabzugsbetrags gewinnmindernd vorzunehmen,
ist ein Bilanzierungswahlrecht. Dieses Wahlrecht wird in der Bilanz ausgeübt,
da die Anschaffungskosten des angeschafften Wirtschaftsguts gemindert werden
und dementsprechend die Abschreibungsbemessungsgrundlage gemindert wird. -
Gibt die Klägerin eine Steuerbilanz ein, wird das Wahlrecht in
der Steuerbilanz ausgeübt. Gibt sie stattdessen eine Handelsbilanz mit einer
Überleitungsrechnung ab, stellt die Überleitungsrechnung ebenfalls eine Bilanz
dar, weil hierdurch die Steuerbilanz ersetzt wird. Die Klägerin hätte daher in
der Überleitungsrechnung die Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts um
200.000 € mindern müssen; dies hat sie in der im Dezember 2013
abgegebenen Überleitungsrechnung aber nicht gemacht und damit ihr
Bilanzierungswahlrecht zulasten einer Abschreibung in Höhe von 200.000 €
ausgeübt. Die im April 2014 korrigierte Überleitungsrechnung war somit eine
geänderte Bilanz, die aber nur zulässig gewesen wäre, wenn und soweit die
Bilanz wegen eines Fehlers berichtigt worden wäre.
Hinweis: Die Klägerin hätte sich
bis zur Abgabe der erstmaligen Bilanz im Dezember 2013 überlegen müssen, ob sie
die Anschaffungskosten des neuen Wirtschaftsguts um 200.000 € mindern
will oder nicht.
Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und seine Hinzurechnung
im Fall der Durchführung der Investition erfolgen außerbilanziell. Anders ist
dies bei der streitigen Abschreibung von 200.000 €; diese Abschreibung
erfolgt in der Bilanz, weil die Anschaffungskosten gemindert werden und das
Wirtschaftsgut nun mit einem geringeren Wert aktiviert wird.
Ein Steuerpflichtiger kann seine Bilanz wie folgt beim Finanzamt
abgeben: Er reicht entweder eine Handelsbilanz mit einer Überleitungsrechnung,
in der die Handelsbilanz an das Steuerrecht angepasst wird, ein. Oder er gibt
eine eigenständige Steuerbilanz ab und hat zusätzlich eine Handelsbilanz
aufgestellt. Oder er gibt eine sog. Einheitsbilanz ab, die sowohl die
handelsrechtlichen als auch steuerrechtlichen Vorgaben erfüllt.
BFH, Urteil vom 27.5.2020 – XI R 12/18; NWB
