Eine Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung konnte bis
einschließlich Veranlagungszeitraum 2010 in voller Höhe als Betriebsausgabe
geltend gemacht werden, wenn die Beteiligung keine Einnahmen abwarf. Ob die
Beteiligung einnahmelos ist, entscheidet sich erst dann, wenn für alle Jahre,
in denen die Beteiligung gehalten wurde, bestandskräftige Bescheide für den
Anteilseigner vorliegen und in keinem dieser Bescheide teilweise steuerfreie
Einnahmen aus der GmbH-Beteiligung, z.B. Dividenden, angesetzt worden sind.
Hintergrund: Dividenden, die
betrieblich erzielt werden, bleiben bei natürlichen Personen nach dem sog.
Teileinkünfteverfahren zu 40 % steuerfrei. Dies hat zur Folge, dass auch die
Aufwendungen auf die GmbH-Beteiligung zu 40 % außer Ansatz bleiben; dies
betrifft z.B. eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung. Man spricht
hier vom sog. Teilabzugsverbot. Nach der bis einschließlich
Veranlagungszeitraum 2010 geltenden Rechtslage konnte eine Teilwertabschreibung
aber dann in vollem Umfang als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, wenn der
Anteilseigner niemals Einnahmen aus der Beteiligung erzielt hat. Dann gab es
nämlich keine Dividenden oder Veräußerungserlöse, die zu 40 % steuerfrei
blieben.
Sachverhalt: Die Klägerin war
eine GmbH & Co. KG, deren Kommanditisten natürliche Personen waren, also
keine Gesellschaften. Die Klägerin war an zwei GmbH beteiligt, die Verluste
erzielten. Zum 31.12.2009 nahm die Klägerin Teilwertabschreibungen auf die
beiden GmbH in Höhe von ca. 5,3 Mio. € vor. Im Folgejahr 2010 wurde die
Auflösung beider GmbH beschlossen, und die Klägerin sollte von beiden GmbH
jeweils einen Festbetrag von 60.000 € aus der Liquidation erhalten. Das
Finanzamt berücksichtigte die Teilwertabschreibung, soweit sie auf die
Kommanditisten entfiel, im Streitjahr 2009 nur zu 60 % als Betriebsausgabe.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zurück, weil
die vom Finanzamt vorgenommene Abzugsbeschränkung davon abhängt, ob die
Klägerin während der gesamten Dauer ihrer Beteiligung Einnahmen aus der
Beteiligung erzielt hat:
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Das Teilabzugsverbot greift bei Aufwendungen, die bis
einschließlich 2010 entstanden sind, nicht, wenn die Klägerin keine Einnahmen
aus ihrer jeweiligen Beteiligung erzielt hat. Die Prüfung dieser
Einnahmelosigkeit kann erst dann erfolgen, wenn die Beteiligung veräußert bzw.
die GmbH vollbeendet wurde und wenn für alle Jahre, in denen die Beteiligung
gehalten wurde, bestandskräftige Bescheide für die Klägerin vorliegen. -
Sind in keinem der Bescheide Einnahmen aus den beiden
GmbH-Beteiligungen zu 60 % berücksichtigt worden, steht die Einnahmelosigkeit
fest. Der Bescheid für 2009, in dem die Teilwertabschreibungen vorgenommen
worden sind, kann dann zugunsten der Klägerin aufgrund eines rückwirkenden
Ereignisses geändert werden, weil dann die Teilwertabschreibungen in vollem
Umfang als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Hinweise: Das FG muss nun
prüfen, ob für die Jahre bis zur Vollbeendung der beiden GmbH im Jahr 2010
bestandskräftige Gewinnfeststellungsbescheide für die Klägerin vorliegen. Falls
ja, muss es prüfen, ob in den Bescheiden teilweise steuerfreie Einnahmen aus
den GmbH-Beteiligungen angesetzt wurden; falls ja, hat die Klage keinen Erfolg,
falls nein, hätte die Klage Erfolg, weil dann die Beteiligungen einnahmelos
geblieben wären.
Liegen noch keine bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide
für die Jahre bis 2010 vor, ist die Klage ebenfalls abzuweisen. Allerdings kann
dann der Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 zugunsten der Klägerin geändert
werden, sobald die bestandskräftigen Bescheide vorliegen und in keinem der
Bescheide teilweise steuerfreie Einnahmen aus den Beteiligungen angesetzt
wurden.
Es kommt nicht darauf an, ob die Einnahmen in den bestandskräftigen
Bescheiden zu Recht oder zu Unrecht angesetzt worden sind.
Seit dem Veranlagungszeitraum 2011 würden die
Teilwertabschreibungen auch im Fall der Einnahmelosigkeit nur noch zu 60 % als
Betriebsausgaben berücksichtigt werden, weil die Absicht, teilweise steuerfreie
Dividenden zu erzielen, für die Anwendung des Teilabzugsverbots ausreicht.
Diese Neuregelung gilt erstmals für Aufwendungen, die im Jahr 2011 anfallen,
und war daher im Streitfall noch nicht anwendbar.
Soweit die Teilwertabschreibungen auf die Komplementär-GmbH
entfielen, waren sie nicht absetzbar, weil eine Kapitalgesellschaft keine
Teilwertabschreibungen auf eine andere Kapitalgesellschaft steuerlich absetzen
darf.
BFH, Urteil v. 25.7.2019 – IV R 51/16; NWB
