Wird in einem Jahr Kirchensteuer für Vorjahre erstattet und ist
diese Erstattung höher als die in diesem Jahr gezahlte Kirchensteuer, kommt es
zu einem sog. Erstattungsüberhang bei der Kirchensteuer, der nicht mit einem
Verlustvortrag verrechnet werden kann. Der Erstattungsüberhang muss daher nach
Kürzung um Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen versteuert werden.
Hintergrund: Die gezahlte
Kirchensteuer ist als Sonderausgabe absetzbar. Wird Kirchensteuer erstattet,
ist sie im Jahr der Erstattung mit der in diesem Jahr gezahlten Kirchensteuer
zu verrechnen und mindert so den Sonderausgabenabzug. Ist die Erstattung höher
als die gezahlte Kirchensteuer und auch als andere Sonderausgaben, entsteht ein
sog. Erstattungsüberhang, der dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzurechnen ist.
Ein Verlustvortrag, der sich aus den Verlusten der Vorjahre ergibt,
kann von einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
Sachverhalt: Die Kläger waren
Eheleute und verfügten zum 31.12.2011 über einen Verlustvortrag von ca. 13 Mio.
€. Im Streitjahr 2012 kam es aufgrund einer Außenprüfung für die
Vorjahre zu einer erheblichen Steuererstattung für die Vorjahre, u.a. auch zu
einer Kirchensteuererstattung, die die im Jahr 2012 gezahlte Kirchensteuer um
ca. 165.000 € überstieg. Die Kläger erklärten diesen
Kirchensteuer-Erstattungsüberhang als Einnahmen des Streitjahres 2012, so dass
sich der positive Gesamtbetrag der Einkünfte des Jahres 2012 entsprechend
erhöhte. Hiervon zogen sie den Verlustvortrag ab, so dass ich ein zu
versteuerndes Einkommen von Null ergab. Das Finanzamt behandelte den Betrag
jedoch als negative Sonderausgaben, so dass der Verlustvortrag nicht abgezogen
werden konnte, da er nur von dem Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden
kann.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:
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Zwar ergibt sich aus dem Gesetz nicht eindeutig, wie der
Kirchensteuer-Erstattungsüberhang steuerlich zu behandeln ist. Aus dem
Gesetzeszweck wird aber deutlich, dass der Erstattungsüberhang wie negative
Sonderausgaben zu behandeln ist. Der Erstattungsüberhang soll nämlich an der
Stelle berücksichtigt werden, an der sonst die gezahlte Kirchensteuer
berücksichtigt werden würde; dies sind die Sonderausgaben. Der
Erstattungsüberhang führt damit zu negativen Sonderausgaben. -
Ein Verlustvortrag kann vom Erstattungsüberhang nicht abgezogen
werden, weil der Verlustvortrag nur von einem Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen werden kann. Der Gesamtbetrag der Einkünfte ist aber durch den
Erstattungsüberhang nicht erhöht worden. -
Die Hinzurechnung als negative Sonderausgaben findet auch dann
statt, wenn sich die erstattete Kirchensteuer im damaligen Jahr der Zahlung
steuerlich nicht ausgewirkt haben sollte. Die Hinzurechnung ist eine
typisierende Regelung, die der Steuervereinfachung dient; diesem
Vereinfachungszweck würde es widersprechen, wenn im Einzelfall eine Prüfung
stattfinden muss, ob sich die Kirchensteuer im Jahr der Zahlung ausgewirkt
hat.
Hinweise: Der Verlustvortrag
kann nur vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Ergibt sich danach
eine Summe von Null, kann es durch einen Kirchensteuer-Erstattungsüberhang zu
einem zu versteuernden Einkommen kommen, das dann versteuert werden muss; der
Verlustvortrag verhindert dies also nicht. Anders wäre es, wenn die Kläger im
Streitjahr 2012 einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte aufgrund laufender
Verluste des Jahres 2012 in Höhe von mindestens 165.000 € erlitten
hätten. Dieser negative Gesamtbetrag wäre dann durch den Erstattungsüberhang in
gleicher Höhe auf Null ausgeglichen worden, so dass sich keine Steuer ergeben
hätte.
Der BFH hält die Hinzurechnung des
Kirchensteuer-Erstattungsüberhangs für verfassungsgemäß.
BFH, Urteil v. 12.3.2019 – IX R 34/17; NWB
