Veräußert ein Arbeitnehmer eine Managementbeteiligung an seiner
Arbeitgeberin, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird,
handelt es sich bei dem Veräußerungserlös nicht um Arbeitslohn, sondern um
Kapitaleinkünfte, wenn die Beteiligung als eigenständige Erwerbsgrundlage zur
Erzielung von Einkünften dient.
Hintergrund: Beteiligt sich ein
Arbeitnehmer mit Kapital an seinem Arbeitgeber, bestehen zwei
Rechtsbeziehungen: das Arbeitsverhältnis und die Beteiligung. Bei einem Verkauf
der Beteiligung ist daher zu prüfen, ob der Erlös dem Arbeitsverhältnis
zuzuordnen ist oder ob es sich um Kapitaleinkünfte handelt.
Sachverhalt: Der Kläger war in
den Streitjahren 2014 und 2015 angestellter Manager bei der in Deutschland
ansässigen B-GmbH, die zur D-Gruppe mit Sitz in den USA gehörte. Der Kläger
erhielt im Jahr 2010 die Möglichkeit, sich mit 160 Anteilen zum Preis von
insgesamt 10 US-$ an einer U.S.-amerikanischen Kapitalgesellschaft der D-Gruppe
zu beteiligen, die die mittelbare Muttergesellschaft der B-GmbH war. Der Kläger
nahm diese Möglichkeit wahr. Im Jahr 2013 kam es zum Verkauf der Beteiligung,
so dass der Kläger in den Jahren 2014 und 2015 jeweils ca. 90.000 US-$ erhielt.
Der Kläger sah den Veräußerungserlös als Kapitaleinkünfte an, die in
Deutschland nicht steuerpflichtig waren. Das Finanzamt sah die
Veräußerungsgewinne hingegen als Arbeitslohn an, der in Deutschland
steuerpflichtig war.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:
Ob Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen
vorliegen, hängt davon ab, welche der beiden Einkunftsarten im Vordergrund
steht und die Beziehung zu den anderen Einkünften verdrängt.
Für eine Zugehörigkeit des Veräußerungserlöses zu den
Kapitaleinkünften spricht es, wenn die Beteiligung eine eigenständige und vom
Arbeitsverhältnis unabhängige Erwerbsgrundlage darstellen soll. Dies ist der
Fall,
-
wenn sich aus dem Arbeitsvertrag kein Anspruch auf den Erwerb
der Beteiligung ergibt und der Veräußerungserlös nicht als Arbeitslohn
angesehen wird, -
wenn der Arbeitnehmer die Beteiligung zum Marktpreis erwirbt,
nicht aber zu einem vergünstigten Preis, -
wenn der Arbeitnehmer das volle Verlustrisiko trägt und
-
wenn aus dem Arbeitsverhältnis keine besonderen Umstände
erkennbar sind, die die Veräußerbarkeit und Wertentwicklung der Beteiligung
beeinflussen.
Die vorstehend genannten Voraussetzungen liegen vor und sprechen
für eine Zugehörigkeit zu den Kapitaleinkünften: Der Kläger hat die Beteiligung
zum damals marktüblichen Entgelt von nur 10 US-$ erworben. Zwar sollte es nach
der ursprünglichen Vereinbarung aus dem Juni 2010 in den Jahren 2010 bis 2013
Optionen zugunsten der D-Gruppe für den Rückerwerb der Anteile geben, falls
bestimmte Erlös- oder Gewinnziele nicht erreicht würden; diese Option wurde im
Oktober 2010 aber bereits wieder aufgehoben. Der Veräußerungsgewinn stand dem
Kläger unabhängig davon zu, ob er in den Jahren 2013 bis 2015 noch Angestellter
der B-GmbH war. Aus seinem Arbeitsvertrag ergab sich zudem kein Anspruch auf
einen Erwerb der Beteiligung.
Der Veräußerungsgewinn war somit den Kapitaleinkünften zuzuordnen.
Denn hierzu gehören seit Einführung der Abgeltungsteuer im Jahr 2009 auch
Gewinne aus der Veräußerung von Aktien oder anderen Anteilen an
Kapitalgesellschaften.
Hinweise: Allein der Umstand,
dass die Beteiligungen an einer Gesellschaft nur von Arbeitnehmern gehalten
werden, führt nicht zu einer Zuordnung zum Arbeitslohn. Auch eine erhöhte
Gewinnchance ist kein Indiz für Arbeitslohn, weil eine Gewinnchance
Bestandsteil jeder Beteiligung ist. Entscheidend ist insoweit, ob der Kaufpreis
marktüblich war; dies ist auf den ersten Blick nicht ganz zweifelsfrei, da der
Kläger beim Verkauf im Jahr 2013 pro Anteil ca. 1.750 US-$ erhalten hat. Nach
den Feststellungen des Finanzgerichts in der ersten Instanz war die
Marktüblichkeit des Kaufpreises aber zu bejahen; hieran ist der BFH gebunden.
Wären die Kapitaleinkünfte in Deutschland steuerpflichtig gewesen,
hätten sie der Abgeltungsteuer von 25 % unterlegen und im Gegensatz zum
Arbeitslohn nicht dem individuellen Steuersatz des Klägers.
BFH, Urteil vom 1.12.2020 – VIII R 40/18, NWB
