Erlässt das Finanzamt eine Prüfungsanordnung gegen eine
Personengesellschaft, die Vermietungseinkünfte erzielt, und führt es
anschließend die Außenprüfung durch, führt dies nicht zu einer Ablaufhemmung
bei der Feststellungsverjährung. Hierzu kommt es nur, wenn entweder die
Prüfungsanordnung gegenüber den Gesellschaftern erlassen wird oder wenn die
Personengesellschaft sog. Gewinneinkünfte wie z.B. gewerbliche Einkünfte
– und nicht Vermietungseinkünfte – erzielt.
Hintergrund: Grundsätzlich
beträgt die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist vier Jahre. Nach dem Gesetz
kommt es aber zu einer Ablaufhemmung, wenn das Finanzamt eine Prüfungsanordnung
erlässt und mit der Außenprüfung vor dem Ablauf der vier Jahre beginnt: Die
Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist läuft dann nicht ab, bevor die
Steuerbescheide, die aufgrund der Außenprüfung erlassen werden, unanfechtbar
geworden sind.
Sachverhalt: Die Kläger waren
Kommanditisten der X-GmbH & Co. KG, die im Streitjahr 2008
Vermietungseinkünfte erklärte und die ihre Feststellungserklärung für 2008 im
Jahr 2010 abgab. Im Juni 2011 korrigierte die X-GmbH & Co. KG ihre
Einkünfte für 2008 um ca. 450.000 € nach oben, das Finanzamt
berücksichtigte diese Korrektur zunächst nicht. Im April 2014 ordnete das
Finanzamt eine Außenprüfung an und richtete die Prüfungsanordnung an die
X-GmbH, auf die die X-GmbH & Co. KG zwischenzeitlich umgewandelt worden
war; die Prüfungsanordnung erging aber nicht gegenüber den Klägern. Der Prüfer
stellte keine gewerblichen Einkünfte fest, sondern ging von
Vermietungseinkünften aus und erhöhte diese u.a. aufgrund der
Korrekturmitteilung der X-GmbH & Co. KG aus dem Jahr 2011. Das Finanzamt
änderte im Februar 2016 den Feststellungsbescheid über die Vermietungseinkünfte
für 2008. Die Kläger machten den Ablauf der Feststellungsfrist geltend.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage im Grundsatz statt:
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Die vierjährige Feststellungsfrist begann mit Ablauf des
31.12.2010, da die X-GmbH & Co. KG im Jahr 2010 ihre Feststellungserklärung
abgegeben hatte, und endete daher mit Ablauf des 31.12.2014. -
Eine Ablaufhemmung infolge der Außenprüfung trat nicht ein.
Denn hierfür wäre erforderlich gewesen, dass sich die Prüfungsanordnung gegen
die Gesellschafter richtet. Nur dann wäre sie gegenüber den Gesellschaftern
wirksam geworden, so dass die anschließende Außenprüfung die Gesellschafter
betroffen hätte und den Ablauf der Verjährungsfrist hätte hemmen können. -
Zwar kann eine Personengesellschaft selbst Prüfungssubjekt
sein, so dass die Außenprüfung bei der Personengesellschaft nicht nur deren
Steuern betrifft, sondern auch die Steuern ihrer Gesellschafter. Dies gilt aber
nur dann, wenn die Personengesellschaft Gewinneinkünfte, z.B. gewerbliche
Einkünfte, erzielt. Dies war hier nicht der Fall; denn die X-GmbH & Co. KG
erzielte lediglich Vermietungseinkünfte, so dass sie nicht Prüfungssubjekt sein
konnte.
Hinweise: Das Finanzamt hätte
die Prüfungsanordnung gegen die Gesellschafter richten müssen. Voraussetzung
für eine rechtmäßige Prüfungsanordnung bei Vermietungseinkünften ist aber, dass
die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und
dass eine Prüfung im Finanzamt nicht zweckmäßig ist; bei einer gewerblich
tätigen Personengesellschaft ist dies nicht erforderlich. Sofern das Finanzamt
nicht sicher ist, ob die Personengesellschaft Vermietungseinkünfte oder
gewerbliche Einkünfte erzielt, kann es die Prüfungsanordnung zusätzlich an die
Personengesellschaft richten.
Der Fall zeigt, dass eine Außenprüfung bei einer
Vermietungseinkünfte erzielenden Personengesellschaft für das Finanzamt
schwieriger durchzuführen ist als eine Außenprüfung bei einer
Personengesellschaft, die sog. Gewinneinkünfte aus Gewerbebetrieb,
selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft erzielt.
Der BFH hat die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen, weil
dieses noch prüfen muss, ob aus anderen Gründen eine Ablaufhemmung eingetreten
ist. Keine Ablaufhemmung ist jedoch aufgrund der Korrektur der Einkünfte durch
die X-GmbH & Co. KG im Jahr 2011 eingetreten. Zwar stellt die Korrektur
eine Berichtigung der Steuererklärung dar; dies führt nach dem Gesetz aber nur
zu einer Ablaufhemmung von einem Jahr, also bis zum Jahr 2012; der streitige
Bescheid ist jedoch erst im Jahr 2016 ergangen.
BFH, Urteil vom 27.10.2020 – IX R 16/19; NWB
